I SA/Po 1533/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. J. C. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "podatniczka" lub " strona skarżąca") wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości. Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że wraz z bratem i siostrzenicą, w dniu [...] października 2008 r. nabyła udział w spadku (1/3) po swojej siostrze Z. . Nabycie praw do spadku zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] marca 2009 r. W skład spadku wchodziła nieruchomość położona w miejscowości P. objęta jedną księgą wieczystą, składająca się z położonych obok siebie (w sąsiedztwie) trzech niezbudowanych nieruchomości o powierzchniach odpowiednio: [...] m2 (oznaczona nr [...]), [...] m2 (oznaczona numerami [...] i [...]) i [...] m2 (oznaczona nr [...]). Z uwagi na fakt, iż w skład spadku wchodziła nieruchomość niezabudowana, wartość rynkowa każdej z wyodrębnionych jej części była taka sama, z uwzględnieniem nieznaczenie większej działki nr [...] o powierzchni [...] m2. Pomimo braku dokonania działu spadku spadkobiercy postanowili, że podatniczka i jej brat obejmą działki przylegające do ich domu o identycznych powierzchniach ([...] m2), a siostrzenica obejmie działkę przylegającą do jej domu ([...] m2). Zgodnie z tym podziałem: 1) działka o pow. [...] m2 (oznaczona nr [...] i [...]) - przypadła wnioskodawczyni, 2) działka o pow. [...] m2 (oznaczona nr [...]) - przypadła bratu wnioskodawczyni, 3) działka o pow. [...] m2 (oznaczona nr [...]) - przypadła siostrzenicy. Następnie, w dniu [...] sierpnia 2012 r. podatniczka nabyła w całości spadek po swoim bracie B. . Nabycie praw do spadku zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2012 r. W skład spadku wchodziła wspomniana działka o pow. [...] m2 (nr [...]). W dniu [...] marca 2013 r. Sąd Rejonowy w P. dokonał działu spadku po zmarłej siostrze wnioskodawczyni - z uwzględnieniem śmierci jej brata B. - i postanowił zgodnie z powyższym stanem faktycznym tj.; - siostrzenicy przyznano działkę o pow. [...] m2 (nr [...]), którą użytkowała od początku, - wnioskodawczyni przypadła działka o pow. [...] m2 (nr [...] i [...]) oraz działka po zmarłym bracie o pow. [...] m2 (nr [...]). Dział spadku odbył się bez żadnych wzajemnych spłat i dopłat. Podatniczka wskazała, że w związku z nabyciem spadku po siostrze (1/3 udziału), uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie z dnia [...] sierpnia 2014 r. stwierdzające, że nabycie tego spadku korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.). Identyczne zaświadczenie otrzymała w związku z nabyciem spadku po bracie. Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2014 r., wnioskodawczyni sprzedała posiadaną od 2008 r. nieruchomość o pow. [...] m2 (działka nr [...] i [...]). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatniczka zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z odpłatnym zbyciem w 2014 r. nieruchomości, która wchodziła w skład spadku po siostrze, wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy oraz w jakiej części? Zdaniem podatniczki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. W jej ocenie, do części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r., w drodze spadku po siostrze, zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a wobec tego dokonana przez nią w 2014 r. sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero ewentualna sprzedaż nieruchomości w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział w 1/3 spadku nabytego w 2008 r. (ponad [...] m2 pow. nieruchomości wchodzącej w skład spadku), stanowiłaby dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała się na liczne wyroki sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że skoro po śmierci siostry wnioskodawczyni w 2008 r. spadkobiercy nie dokonali działu spadku, to każdemu z nich (zarówno wnioskodawczyni, jej bratu i siostrzenicy) przysługiwał udział w wysokości 1/3 w odniesieniu do masy spadkowej, a więc każdy z nich był współwłaścicielem (w 1/3) każdej z działek. Z powyższego wywiedziono, że w przypadku sprzedaży działki o nr [...] i [...] pomimo, że jej powierzchnia nie przekracza 1/3 całej nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej siostrze, niedopuszczalne jest przyjęcie, że z uwagi na to, iż działka ta odpowiada udziałowi odziedziczonemu po zmarłej siostrze, to datą nabycia całej działki jest 2008 r. Działka ta, zdaniem organu, została nabyta w różnych datach i w spadku po różnych osobach - w 2008 r. po zmarłej siostrze, a następnie w 2012 r. po zmarłym bracie. W rezultacie poczynionych uwag organ uznał, że sprzedaż działki nie będzie stanowiła przychodu ze względu na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tylko w odniesieniu do tej części, która odpowiada przysługującemu podatniczce udziałowi w działce nabytemu w spadku w 2008 r. po zmarłej siostrze. Odmiennie natomiast prezentuje się sytuacja odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po zmarłym bracie. W tej części przychód podlega opodatkowaniu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa J. C., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i uznanie, że w odniesieniu do każdej z działek składających się na nieruchomość, wchodzącą w skład spadku po zmarłej siostrze, strona nabyła prawa do nich w wysokości 1/3 części oraz, że nabycie to nastąpiło w różnych datach w stosunku do każdej z działek; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną interpretację przepisów prawa cywilnego wykorzystanych przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również nie odniesienie się przez organ do argumentów strony w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa; 3) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska strony przedstawionego we wniosku; 4) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przez organ wynikającej z Konstytucji RP oraz potwierdzonej w O.p. zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś - jak uczynił to organ - w jej wykładni rozszerzającej; 5) art. 14a i art. 14e oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez organ w interpretacji powołanych przez skarżącą orzeczeń, co poddaje w wątpliwość, że postępowanie o wydanie interpretacji prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 120 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie stanowiska w interpretacji prowadzącego do różnego (nierównego) traktowania sytuacji podatników, uzależniając to od momentu przeprowadzenia działu spadku i zbycia majątku wchodzącego w skład masy spadkowej przez jednego spadkobiercę bądź wszystkich spadkobierców. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Zatem organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie przez skarżącą w 2014 r. nieruchomości o pow. [...] m2 (w postaci działki nr [...] i [...]), w części odpowiadającej powierzchniowo jej udziałowi nabytemu w drodze spadku po siostrze Z. zmarłej w 2008 r. (1/3), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W opinii skarżącej, dokonana przez nią w 2014 r. sprzedaż nieruchomości (obejmująca działkę o pow. [...] m2, o nr [...] i [...]) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż dotyczy części nieruchomości nabytej przez nią w 2008 r., która odpowiadała jej ułamkowemu udziałowi w tym spadku (co do powierzchni). Strona wyraziła pogląd, że dopiero w przypadku sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział w 1/3 spadku nabytego w 2008 r., czyli ponad [...] m2 powierzchni nieruchomości, powstałby dla niej przychód, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Innego zdania jest organ interpretacyjny, który uznał, że w przypadku sprzedaży działki o nr [...] i [...] pomimo, że jej powierzchnia nie przekracza 1/3 całej nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej w 2008 r. siostrze, to działka ta została nabyta w różnych datach i po różnych osobach - w 2008 r. po zmarłej siostrze, a następnie w 2012 r. po zmarłym bracie strony. Według organu, skoro spadkobiercy z 2008 r. nie dokonali działu spadku, to każdemu z nich przysługiwał udział w wysokości 1/3 w odniesieniu do masy spadkowej, a zatem każdy z nich był współwłaścicielem (w 1/3) każdej z działek wchodzących w skład tego spadku. Tego ostatniego zdania co do skutku działu spadku Sąd w składzie orzekającym nie podziela. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest jednak co do zasady prawidłowe, choć jak wskazano rozważania w niej zawarte nie są do końca konsekwentne. Organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, trafnie zwrócił uwagę na bardzo istotną okoliczność mianowicie, że przy nabyciu ponad wcześniej posiadany udział (w niniejszej sprawie w 2008 r.) decyduje porównanie wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku, a nie wyliczenie ich powierzchni, jak oczekuje skarżąca, podając we wniosku powierzchnię ponad [...] m2, która ewentualnie podlegałaby opodatkowaniu. Organ interpretacyjny zasadnie wyjaśnił, że większą wartość może mieć nieruchomość o mniejszej powierzchni, stąd nie mógł uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, które oparte jest na wyliczeniach powierzchni nieruchomości, czyli ponad [...] m2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Rozstrzygnięcie spornego między stronami zagadnienia wymaga odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 K.c.). Podkreślenia wymaga, że spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy przyjąć, że po śmierci siostry skarżącej wraz z bratem i siostrzenicą jako spadkobiercom przysługiwał udział w wysokości 1/3 w odniesieniu do całej masy spadkowej, a zatem każdy z nich był współwłaścicielem całości, a nie każdej z działek w 1/3, jak wadliwie przyjął organ. Należy bowiem zauważyć, że współwłasność (w tym współwłasność łączna) oznacza, że własność przysługuje wszystkim współwłaścicielom nieruchomości. Skarżąca nabyła prawo do spadku po siostrze w 2008 r., a następnie w 2012 r., gdy zmarł brat skarżącej. Dział spadku został dokonany w dniu [...] marca 2013 r. i dotyczył on spadku zarówno po zmarłej w 2008 r. siostrze skarżącej, jak i po zmarłym w 2012 r. bracie skarżącej. W wyniku dokonania działu spadku, a więc dopiero w 2013 r. doszło do fizycznego działu spadku poprzez przydzielenie poszczególnym spadkobiercom konkretnych działek. Przy czym co istotne z wniosku o interpretację nie wynika, jaka jest wartość poszczególnych działek, które wchodziły w skład masy spadkowej, a podstawą opodatkowania jak wiadomo jest wartość nieruchomości, a nie jej powierzchnia. Organ trafnie wywiódł, że skarżąca nabyła w całości prawo do działki o nr [...] i [...] w różnych datach i w wyniku spadkobrania po różnych osobach, tj. w 2008 r. po siostrze, a następnie w 2012 r. po bracie. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że pełne prawo własności do omawianej w sprawie działki (o nr [...] i [...]) skarżąca nabyła w całości w 2008 r. W kontekście powyższych rozważań należy zatem przyjąć dwie daty nabycia, tj. 2008 i 2012 r. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ interpretacyjny pomimo wspomnianych wcześniej mankamentów uzasadnienia słusznie uznał, że dokonana przez skarżącą w 2014 r. sprzedaż prawa własności działki (o nr [...] i [...]) w części odpowiadającej jedynie powierzchniowo nabytemu przez nią udziałowi w 2012 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym bracie, stanowi dla skarżącej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. W tym stanie rzeczy dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Jednocześnie prawidłowo organ przyznał, że sprzedaż działki nie będzie stanowiła przychodu ze względu na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tylko w odniesieniu do tej części, która odpowiada przysługującemu podatniczce udziałowi w działce nabytemu w spadku w 2008 r. po zmarłej siostrze. Co istotne organ trafnie zastrzegł, że przy nabyciu ponad wcześniej posiadany udział (w niniejszej sprawie w 2008 r.) decyduje porównanie wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku, a nie wyliczenie ich powierzchni, jak oczekuje skarżąca, podając we wniosku powierzchnię ponad [...] m2, która ewentualnie podlegałaby opodatkowaniu. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała w istocie nieruchomość o mniejszej powierzchni. Uwzględniając powyższe za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną interpretację przepisów prawa cywilnego. Z kolei brak odniesienia się przez organ do argumentów strony w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie może być uznany za wadliwe działanie organu. W tym zakresie należy wskazać, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a. jest formalnym wymogiem wniesienia skargi. Pełni ono jedynie funkcję zastępczą wobec środka zaskarżenia i z tego względu nie podlega tak daleko idącym rygorom formalnym. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 P.p.s.a. należy wobec tego uznać za rodzaj sformalizowanej prośby, podania o uchylenie lub zmianę w rozpatrywanej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnoszonej do organu administracji w związku z zagrożeniem zwrócenia się o ochronę sądową. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. albowiem organ dokonał pełnej analizy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, w wyniku której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, w zakresie podanej powierzchni nieruchomości ponad [...] m2, która ewentualnie podlegałaby opodatkowaniu jak miernik udziału w spadku. Ta ostatnia kwestia ma w kontrolowanej sprawie kluczowe znaczenie w świetle braku wartości udziału spadkowego i winna być wyraźniej zaakcentowana przez organ w uzasadnieniu interpretacji. Mimo tego mankamentu Sąd nie stwierdza, aby miał on istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14a i art. 14e oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W tej kwestii stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie powołano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Co istotne wbrew oczekiwaniom autorki skargi, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.