I SA/Po 1537/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Szymon Widłak Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009r. sprawy ze skargi KS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2008r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006r. oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ G. Gorzan /-/ K. Wolna-Kubicka I SA/Po 1537/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 w odniesieniu do K. S. i S. S. ustalił K. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powołując jako podstawę prawną tej decyzji art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz., 176 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że K. i S. S. są małżonkami pozostającymi od 1966r. w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, w roku 2006 oboje małżonkowie byli na emeryturach, a ich rodzina składała się z 3 osób, tj. oprócz małżonków S. pozostaje z nimi we wspólności domowej wnuk A. N. ur. [...]., wobec którego zostali ustanowieni rodziną zastępcza postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] Ustalono, że uzyskane przez małżonków S. w 2006r. przychody wynoszą [...] zł, a wydatki [...]zł. Ustalone przez organ kontroli skarbowej poczynione wydatki w 2006r., szczegółowo wyliczone co do każdej pozycji w tabeli na str. 2-3 uzasadnienia decyzji, obejmowały: - koszty poniesione na utrzymanie trzyosobowej rodziny: K. i S. S. oraz wnuka A.N. w wysokości [...] zł łącznie oraz koszty związane z wynagrodzeniami-emeryturami (zaliczki na podatek, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) w wysokości łącznej [...] zł oraz - wydatek na zakup nieruchomości o pow. 620 m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym w K. ustalony w oparciu o akt notarialny z dnia [...] w wysokości 250.000 zł (cena) plus koszty tego zakupu w wysokości 8.070,88zł. (opłata notarialna i sądowa, podatek VAT i od czynności cywilnoprawnych). Przychody z kolei małżonków S. uzyskane w 2006r. obejmowały: * ich przychody z tytułu emerytur i wynagrodzenia w wysokości łącznej 32.935,18zł, * renty z ZUS oraz alimentacyjną otrzymaną przez A. N. w wysokości łącznej 11.899,76zł. * pomoc pieniężną otrzymaną przez małżonków S. od Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w celu częściowego pokrycia kosztów utrzymania A. N. w wysokości 4.347,64zł., * zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2005r. w wysokości 886,60zł. Dokonano analizy przychodów i wydatków małżonków S. przed dniem 01.01.2006r. w wyniku czego ustalono, iż oszczędności małżonków S. na dzień 01.01.2006r. wynosiły 162.250,78 zł. Szczegółowy opis tej analizy przedstawiono w tabeli na str. 5-8 uzasadnienia decyzji, wskazując w poszczególnych rubrykach okres i źródła dochodów oraz przeznaczenia wydatków na konkretny cel każdej osoby, jak i kwoty z każdego z tych tytułów (k. 243-246 akt adm.). Nie uwzględniono w przychodach małżonków S. wynagrodzenia S.S. za okres zatrudnienia w [...] w K. od 1962-1971r. w charakterze [...] ze względu na brak dowodu wskazującego na jego wysokość, uwzględniono natomiast wynagrodzenie K. S. za okres od 01.07.1964r. do 31.10.1970r. na podstawie przedłożonej legitymacji ubezpieczeniowej. Wyliczenie oszczędności wg stanu na dzień 01.01.2006r. jest wynikiem ustalenia, że łączne przychody rodziny, w tym z tytułu pracy S.S. w [...] w latach 1985-1986 i 1988-1990 (poz. 97-98 tabeli na str. 7 uzasadnienia decyzji) po denominacji oraz z tytułu sprzedaży w 1995r. w K. lokalu mieszkalnego i garażu (poz. 102-103 tabeli na str. 8 uzasadnienia decyzji) wyniosły łącznie 484.981,89zł, zaś wydatki w tym okresie poczynione, w tym na zakup w 1995r. lokalu mieszkalnego w K., w 1997r. samochodu, na darowizny, remonty, utrzymanie rodziny, zaliczki na podatek, składki ubezpieczeniowe wyniosły łącznie 322.731,11zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił wiarygodności zeznaniom strony, jakoby zgromadzono oszczędności w gotówce w kwocie 260.000zł oraz lokowano w dolarach oszczędności zgromadzone przed rokiem 1989 -1990, bowiem nie zostały one potwierdzone żadnym dowodem ich zakupu lub sprzedaży oraz przeprowadzoną analizą ogółu dochodów i wydatków małżonków S. za okres przed 2006 rokiem. Po uwzględnieniu oszczędności w kwocie [...] zł organ kontroli skarbowej przyjął, następujące wyliczenie za podstawę ustalenia nieujawnionych przychodów roku 2006: oszczędności wg stanu na dzień 01.01.2006r 162.250,78 zł plus przychody uzyskane w 2006r. 50.069,18 zł minus wydatki dokonane w 2006r. w wys. 287.215,57 zł oraz zgromadzone na koncie bankowym wg stanu na 31.12.2006r. 7.807,11 zł oszczędności daje wynik 82.702,72zł., co po zaokrągleniu w dół daje w odniesieniu do każdego z małżonków kwotę wydatków nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości po 40.000zł. i zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% w kwotach po 30.000zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucono obrazę przepisu prawa materialnego, mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że dokonane wyliczenia obarczone są błędami metodologicznymi i są absurdalne. Z faktu pracy S. S. za granicą wynika, że zarobione tam pieniądze małżonkowie lokowali w dolarach amerykańskich, a część wynagrodzenia S. S. otrzymał w bonach PKO, które miały wyższą wartość, niż po oficjalnym kursie. Błąd w wyliczeniach przychodów i kosztów za lata do 1994r., 1995-2005 polega na tym, iż w jednym roku 2004 małżonkowie zarobili więcej, niż w latach 1962-1994, tj. przez 30 lat pracy zawodowej. Wskazane przez stronę wydatki na żywność poczynione w 2006r. są błędne, gdyż wynosiły najwyżej 800zł i nie przekroczyły 10.000zł. Strona nadto pominęła w złożonych zeznaniach i oświadczeniu majątkowym dwie okoliczności faktyczne, mianowicie, iż lokal mieszkalny przy K w latach 1999-2004 był wynajmowany za koszty jego eksploatacji, przez co opłaty czynszu, za prąd i wodę małżonków S. za ten lokal nie obciążały oraz iż wnuk A. N. otrzymał od A. N. darowiznę w kwocie 40.000zł. na ręce K. S. w roku 2005 przed śmiercią dziadka, na dowód czego przedłożono pisemne oświadczenie najemcy lokalu D. W. oraz A.N. przyrodniej siostry A. N. Przedłożono także w postępowaniu odwoławczym oświadczenie M.C. na okoliczność dokonywania sprzedaży walut przez nieżyjąca córkę małżonków S. Zdaniem skarżącej oszacowany w zaskarżonej decyzji dochód z nieujawnionych źródeł wynoszący łącznie dla małżonków [...],- zł mieści się w granicach błędu statystycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po uzupełnieniu postępowania dowodowego o dokumenty, zeznania świadka D. W., informację o uiszczeniu od darowizny 40.000zł podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się na nią w niniejszym postępowaniu, decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił K. S. zryczałtowany podatek dochodowy za 2006r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe, uwzględniając jedynie fakt wynajmowania przez małżonków S. mieszkania znajdującego się w K. i w związku z tym nieponoszenia w latach 1999-2004 wydatków związanych z jego utrzymaniem, oraz fakt dokonania darowizny w kwocie 40.000zł w 2005r. na rzecz A. N. przez jego przyrodnią siostrę A.N.. Te fakty organ odwoławczy uznał za wykazane przez podatników, co spowodowało zaliczenie kwoty 40.000zł do przychodów z okresu przed 01.01.2006r. oraz obniżenie wydatków z tego okresu o koszty związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego w K. za okres jego wynajmu. . W konsekwencji powyższego organ odwoławczy ustalił, że przychody osiągnięte w 2006r. łącznie z oszczędnościami z lat poprzednich wyniosły [...] zł, a wydatki i zgromadzone w tym roku mienie wyniosły [...] zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji podkreślił, że wyliczenie wynagrodzeń za lata 1962-1994 oparto na zgromadzonych w toku postępowania dowodach źródłowych przekazanych przez ZUS, kserokopiach dokumentów znajdujących się w aktach emerytalno-rentowych, a od 1995 roku na zgromadzonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w każdym roku podatkowym złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. Z kolei kwoty podanego wynagrodzenia za pracę w [...] wyliczono przyjmując kurs kupna dewiz wg tabeli kursów NBP Nr 1/C/NBP/2006 (data notowań 30 grudnia 2005r.) z dnia 02.01.2006r. 1 euro= 3,8152 zł, kurs wymiany jednej marki RFN na trzy marki NRD przyjęty przez rząd RFN w grudniu 1989 roku oraz odwołalny kurs wymiany 1 euro=l,95583 DEM. Datę 01.01.2006r. przyjęto jako datę posiadania podanych przez stronę z tego źródła oszczędności dla rozliczenia wydatków roku podatkowego 2006. Uwzględniono w ten sposób w rozliczeniu przychody z wynagrodzenia za pracę uzyskane w walutach obcych przez S. S. za granicą. Przyjęty przez organ I instancji wskaźnik udziału wydatków na utrzymanie rodziny w przychodach rodziny netto na poziomie 52,46 % jest niższy niż wskaźnik udziału wydatków w dochodach wobec uwzględnienia przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych wg GUS. W skardze na powyższą decyzję K.S. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony wyliczenia organu II instancji dotyczące kwoty [...] zł są błędne. Wynika z nich bowiem, że w roku 2004 małżonkowie S. zarobili (32.919,62 zł) więcej niż wcześniej przez 30 lat pracy (25.320,58 zł), a "uzyskane oszczędności trzymali w domu w złotówkach tracąc na nich w wyniku inflacji i denominacji." Strona wskazała, iż dodatkowe przychody z pracy za granicą w latach 1985-1986 i 1988-1990 (37.427,67 zł) uwzględnione w wyliczeniach decyzji nie zawierają żadnej waloryzacji, nie uwzględniają również diet oraz wynagrodzenia za nadgodziny. Podkreślono, iż pieniądze z tytułu wynagrodzenia za pracę małżonkowie lokowali w dolarach amerykańskich, część wynagrodzenia wypłacona została w bonach PKO. W ocenie strony oszacowany w zaskarżonej decyzji dochód małżonków z nieujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie [...] zł wobec ich ogólnych przychodów w kwocie [...] zł stanowi 5,5 % i mieści się w granicach błędu statystycznego, szczególnie w związku z zawyżeniem wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Na rozprawie strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art.133 §1 i art.134 §1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc przy tym uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy poprzez własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontroli zewnętrznej, a nie organu merytorycznie rozstrzygającego sprawę podatkową na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust.3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2006r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego oraz z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy – zgodnie z powołanym przepisem – nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, ze wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrok NSA z 4.10.2006r. II FSK 1180/05). Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art.20 ust.3 updof wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza: zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na określony cel, a więc wg stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć lub w ciągu tego roku. Obowiązkiem zatem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie było wykazanie, ze względu na rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2006r., a poniesionymi wydatkami w tym roku podatkowym, że tę nadwyżkę wydatków pokryła z przychodów uzyskanych z innych źródeł, niż wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 2006., tzn. dysponowała środkami finansowymi zgromadzonymi w tym roku podatkowym lub pochodzącymi z lat poprzednich, a przychody te wynikają ze źródeł przedtem opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstruowanie jedynie w taki sposób pojęcia wielkości zgromadzonych zasobów finansowych na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego 2006 znajduje, w ocenie Sądu, uzasadnienie w przepisie art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Działając na powyższych podstawach i w powyżej przedstawionych granicach Sąd uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez orzekające organy podatkowe obu instancji wyczerpująco w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków S. w roku 2006 wynosi [...] zł, w tym wydatki na zakup nieruchomości z kosztami tego zakupu w kwocie łącznej [...]zł. Różnicę miedzy tymi kwotami w wysokości [...] zł. stanowią wydatki wynikające z dokumentów, związane z emeryturami każdego z małżonków i wynagrodzeniem za pracę (zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) w łącznej kwocie 6.051,96zł., których nie zakwestionowano oraz wydatki związane z utrzymaniem rodziny w wysokości 23.092,73 zł., w tym koszty wyżywienia 3 osobowej rodziny wynoszące 14.800zł., jedynie których wysokość w skardze zakwestionowano. Zarzut ich zawyżenia przez organ podatkowy nie jest zasadny, skoro ustalenie w tym przedmiocie poczynione organ oparł na oświadczeniu pisemnym podatników z dnia 03.01.2008r. (k. 85 akt adm.), któremu gołosłownie w skardze zaprzeczono. Z akt sprawy wynika, że na koszty utrzymania małoletniego wnuka skarżący otrzymywali w 2006r. miesięcznie tytułem alimentów 400zł. oraz pomoc pieniężną z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w kwocie 362 zł (k. 93 akt adm.), łącznie 762 zł. Twierdzenia w skardze, iż koszty wyżywienia 3 osób wynosiły łącznie 800zł miesięcznie, po 267 zł na osobę, co ma uzasadniać zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie przez nieuwzględnienie przy ocenie dowodów zasad logiki i zdrowego rozsądku w świetle powyższych okoliczności nie można uznać za uzasadnione. Niezależnie od powyższego z porównania kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny, wg danych rocznika statystycznego GUS za rok 2006 wynika, że wynosiły one na jedna osobę miesięcznie 744,81 zł, a dla 3 osobowej rodziny rocznie 26.813,16 zł. Przyjęcie tych kosztów wg zeznania podatników na kwotę [...] zł w sposób istotny nie odbiega od danych statystycznych, co prawidłowo uwzględnił i ocenił organ podatkowy. Pozostałych wydatków za 2006r. nie zakwestionowano. Wynikają one zresztą z dokumentów urzędowych (aktów notarialnych) oraz dotyczących pobranych emerytur-rent i wynagrodzeń, nadto z zeznań podatkowych. Również nie zakwestionowano wielkości dochodów uzyskanych przez małżonków S. w 2006r. ustalonych przez organy podatkowe z poszczególnych źródeł przychodu (PIT 37, PIT-y 40A) w kwocie łącznej [...] zł. Przyjmując, że przychody strony przed dniem 01.01.2006r. wynosiły [...], a wydatki [...] zł. organ II instancji ustalił, że oszczędności na dzień 01.01.2006r. wynosiły [...] zł. Z zestawienia powyższych wartości wynika, że suma wydatków roku 2006 przewyższa dochody z tego roku podatkowego o kwotę [...] zł z czego (po zaokrągleniu) [...] zł przypada na K. S., a druga połowa na S. S. Mając na uwadze powyższe organy podatkowe prawidłowo wywiodły w oparciu o przepisy art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. domniemanie istnienia w tej wysokości dochodu skarżącego w 2006r. z nieujawnionych źródeł przychodów. Istotę sporu stanowi, czy prawidłowo organy podatkowe przyjęły w rozpoznawanej sprawie, iż nie nastąpiło obalenie powyższego domniemania przez wykazanie przez skarżącą, że dysponowała w 2006r. na całkowite pokrycie poniesionych w tym roku ustalonych wydatków środkami finansowymi z lat poprzednich, pozyskanymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po pierwsze nie budzą wątpliwości Sądu wyliczenia przychodów osiągniętych w latach 1962-1994, 1995-2005 i 2006, które oparto o wszystkie zgromadzone podczas postępowania kontrolnego dowody źródłowe przekazane przez ZUS, kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach emerytalno-rentowych, a od 1995 roku zgromadzone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w każdym roku podatkowym, złożone w Urzędzie Skarbowym w K. W wyliczeniu tym uwzględniono nadto kwoty wynagrodzenia za pracę w [..]S. S. za lata 1985-1986 i 1988-1990, przyjmując kurs kupna dewiz wg tabeli kursów NBP Nr l/C/NBP/2006 (data notowań 30 grudnia 2005r.) z dnia 02.01.2006r. (1 euro= 3,8152 zł, kurs wymiany jednej marki RFN na trzy marki NRD przyjęty przez rząd RFN w grudniu 1989 roku oraz odwołalny kurs wymiany 1 euro=l,95583 DEM), jako, że początek roku 2006 decydować winien o wysokości zgromadzonych zasobów finansowych z oszczędności lat poprzednich. Zarzut skargi, że oszczędności te należało przyjąć z uwzględnieniem ich waloryzacji jest nieuzasadniony, gdyż ich gromadzenie poza rachunkiem bankowym (w sejfie) jak twierdziła skarżąca, nie powoduje konieczności przyjęcia innego miernika wartości sum pieniężnych. Natomiast denominacja w odniesieniu do kwot pochodzących z lat przed 1994 rokiem była konieczna, skoro ich wydatkowanie miało nastąpić w roku 2006 na pokrycie poniesionych w tym roku podatkowym wydatków. Odnoszenie przez skarżącą wysokości przychodów małżonków z wynagrodzenia za pracę za lata 1962-1994 przyjętych do wyliczenia z uwzględnieniem denominacji do sum nominalnych przychodów z roku 2002 lub 2004 nie potwierdza błędu metodologicznego organów podatkowych, skoro przy ustalaniu oszczędności pochodzących z lat poprzednich, odległych w stosunku do roku 2006, nie ma podstaw do określania siły nabywczej pieniądza w tych latach wg ewentualnego miernika cen z tych lat i jej następnie odnoszenia do cen z roku 2006. W ten sposób działając organy podatkowe ustalałyby bowiem domniemaną wysokość oszczędności na początek kontrolowanego roku, bez uwzględnienia także inflacji, nie zaś kwotę oszczędności, która rzeczywiście może pochodzić z przychodów podatnika z lat poprzednich ponad poczynione w tych latach wydatki. Warto zauważyć, że organy orzekające w swoich wyliczeniach uwzględniły zgodnie z przedstawionymi przez stronę świadectwami pracy wszystkie składniki otrzymanych wynagrodzeń, dokonana ocena dowodów jest szczegółowa, dokładna i wyczerpująca. Uwzględnienie diet i wynagrodzenia za godziny nadliczbowe podczas pracy S. S. za granicą, skoro strona nie potrafiła podać zarówno ich ilości, jak i wysokości, co przyznaje w skardze, nie było możliwe i nie świadczy o naruszeniu przepisów art. 180, art. 187§1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Po drugie Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego błędnego ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie rodziny skarżącej w latach do 2005r. włącznie. Organy podatkowe dokonując analizy kosztów utrzymania rodziny za lata przed 2006 rokiem przyjęły procentowy wskaźnik udziału wydatków w przychodach netto rodziny w wysokości 52,46%, w oparciu o zeznania strony złożone do protokołu dnia 01.02.2008r., biorąc także pod uwagę przy ocenie tej okoliczności, iż jest on niższy od wynikającego z roczników statystycznych GUS za lata 1997-2006 (wyliczenie str. 6-7 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Zakwestionowanie dokonanych w taki sposób wyliczeń argumentacją skargi, iż sam fakt pracy męża skarżącej w NRD, skąd przywoził żywność i odzież, wskazuje na niższe koszty utrzymania rodziny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych nie podważa, ani nie niweczy, skoro weźmie się pod uwagę, że praca ta była wykonywana tylko w latach 1985-1986 i 1988-1990, gdy rodzina skarżącej składała się z 3 osób, a wydatki na jej utrzymanie nie obejmują jedynie żywności, lecz obejmują także czynsz, ogrzewanie, elektryczność, gaz, wodę, ubezpieczenie, opłaty abonamentowe, na co zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Po trzecie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż na dzień 01.01.2006 roku posiadała inne oszczędności, poza wyliczonymi przez organ odwoławczy w wysokości [...] zł. oraz poza zgromadzonymi na rachunku bankowym w wysokości [...] zł. na dzień 31.12.2006 roku. Argumenty dotyczące lokowania w dolarach oszczędności zgromadzonych przed rokiem 1989-1990, nie zostały potwierdzone żadnym dowodem zakupu ani sprzedaży walut, nie podano również miejsca ich sprzedaży ani ich wartości. Nie ma żadnych dowodów na to, że dolary jakie sprzedawała w kantorach córka skarżącej B. N. były własnością strony i pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenia, iż przedmiotowe dolary należały do skarżącej nie potwierdził mąż nieżyjącej już B. N.. Świadek A. N. zaprzeczył wręcz aby żona prowadziła interesy swoich rodziców. Również oświadczenie M.C. nie potwierdza, do kogo należały rzekomo sprzedawane przez B. N. dolary. Wskazując przychód ze sprzedaży dolarów jako źródło pokrycia nadwyżki dokonanych wydatków ponad ujawnione dochody w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy, strona nie obaliła domniemania wynikającego z powołanego wyżej art.20 ust.3 u.p.d.o.f., iż w 2006r. w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym wystąpił przychód ze źródeł nieujawnionych. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny w pełni uzasadniał w oparciu o przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga, jako nieuzasadniona na podstawie art.151 ppsa podlega oddaleniu. /-/ Sz. Widłak /-/ G. Gorzan /-/ K. Wolna-Kubicka