I SA/Po 154/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2025 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 sierpnia 2024 r., nr [...], w przedmiocie określenia E. K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w wysokości 19 905 zł. Z akt sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił, że w 2019 r. skarżąca uzyskała z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przychód w kwocie 1 041 199,33 zł i poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości 226 051,40 zł. Sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w związku z czym stanowiła źródło przychodu, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025, poz. 163 - dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). W celu skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. skarżąca przedłożyła wypis aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2022 r., Rep. A [...], dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] za kwotę 1 000 000 zł, umowę trójstronną zawartą w dniu 30 grudnia 2022 r., której stronami są P. K., R. J. i E. K., wypis aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2021 r., Rep. A nr [...], dokumentujący nabycie nieruchomości położonej w C. za kwotę 560 000 zł i umowę nr [...] zawartą w dniu 2 grudnia 2020 r. z R. Sp. z o. o. w Ś. na wykonanie prac ziemnych na nieruchomości położonej w C. (kwota 137 760 zł zapłacona gotówką w dniu 2 grudnia 2020r.) oraz kserokopię faktur VAT wystawionych za okres 25 sierpnia 2020 r. – 31 sierpnia 2022 r. na łączną kwotę 185 703,91 zł. Powyższe wydatki stanowiły łącznie kwotę 897 921,69 zł. W toku postępowania podatkowego organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dodatkowych dokumentów, potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca przedłożyła fakturę z tytułu rozliczenia wykonania przyłącza wodno- kanalizacyjnego oraz elektrycznego na działkach w L. , wystawioną w dniu 30 czerwca 2020 r. przez B. Sp. z o. o. na kwotę 53 838 zł, kolejną umowę trójstronną zawartą w dniu 30 grudnia 2022 r. (według skarżącej umowa przedłożona wcześniej w toku czynności sprawdzających obarczona była błędem), zgodnie z którą Właściciel (P. K.) zwalnia w całości z długu Zbywcę (R. J.), Zbywca (R. J.) zwalnia w całości z długu Nabywcę (E. K.), która dokonuje umownego potrącenia wierzytelności przysługującej jej wobec Właściciela (P. K.) z tytułu dopłaty do wartości rynkowej udziałów w spółkach B. Sp. z o. o., P. l. Sp. z o. o. i Kancelarii radcy prawnego P. K. [...], zaś pozostałą kwotę przekazuje tytułem zapłaty za nabywaną nieruchomość w ramach trójstronnego rozliczenia Właścicielowi (P. K.) w łącznej kwocie 950 000 zł. 1.1. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 28 sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Organ I instancji wskazał, że nie uznał nabycia przez skarżącą nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, ponieważ w jego ocenie przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdziły poniesienia przez nią tego wydatku. Skarżąca została zwolniona z długu i nie musi płacić R. J. za nabytą w dniu 30 grudnia 2022 r. nieruchomość. R. J. również został zwolniony z długu i nie musi płacić za nabytą w dniu 12 grudnia 2022 r. nieruchomość, a skarżąca dokonała umownego potrącenia wierzytelności przysługującej jej wobec P. K., z tytułu dopłaty do wartości rynkowej udziałów w spółkach, chociaż z zapisu umowy wynika, że to R. J. miał otrzymać dopłatę z tego tytułu od P. K. oraz, że pozostałą kwotę skarżąca przekazała tytułem zapłaty za nabywaną nieruchomość w ramach trójstronnego rozliczenia P. K., chociaż to nie on sprzedał skarżącej powyższą nieruchomość. Za kluczowe w sprawie organ I instancji uznał jednak, że skarżąca została ze swojego długu zwolniona, nie była zatem zobowiązana do dokonania zapłaty za nieruchomość położoną przy ul. [...] w P., co oznacza, że nie poniosła rzeczonego wydatku. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika podniosła, że umowa z dnia 30 grudnia 2022 r. nie zwalnia całkowicie E. K. z obowiązku zapłaty za nabytą nieruchomość. Zobowiązanie zostało jedynie spełnione w inny sposób niż pierwotnie przewidywano. W zamian za zwolnienie z długu strona zgodziła się na inne świadczenie - przekazanie kwoty 950 000 zł na rzecz "Właściciela" (P. K.), co stanowiło spełnienie jej zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Zasada datio in solutum, nie jest równoznaczna z całkowitym zwolnieniem z długu, lecz z jego spłatą poprzez inne świadczenie. W tym przypadku, E. K. nadal ponosiła obowiązek zaspokojenia wierzyciela (P. K.), lecz zamiast pierwotnie przewidzianej pełnej kwoty 1 000 000 zł, strony zgodziły się na zmodyfikowaną formę zapłaty (950 000 zł) w ramach wzajemnego rozliczenia. Za nieuzasadnione strona uznała twierdzenie, że podatniczka była "całkowicie zwolniona z obowiązku zapłaty", ponieważ zobowiązanie to zostało zrealizowane w drodze umowy datio in solutum. Zdaniem strony obowiązek ten został spełniony w zmienionej formie - poprzez wierzytelność. 1.3. Decyzją z dnia 9 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że nie można uznać za udokumentowany wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy nabycia przez skarżącą nieruchomości położonej w P., przy ul. [...]. W motywach zaskarżonej decyzji zaznaczono, że skarżąca nie wykonała § 5 aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2022 r., tj. nie przelała kwoty 1 000 000 zł na rachunek bankowy sprzedającego w terminie do dnia 16 stycznia 2023 r. Potwierdzenia takiego faktu skarżąca organom podatkowym nie przedstawiła. Ponadto przedłożyła dwie wersje umowy trójstronnej z dnia 30 grudnia 2022 r. - jedną na etapie czynności sprawdzających, drugą pismem z dnia 5 maja 2024 r. w toku postępowania podatkowego. Wyjaśniła, że pierwsza wersja obarczona była błędem - zapłacono gotówką kwotę 950 000 zł, a nie 50 000 zł. Obie umowy trójstronne różnią się także wskazaniem rozliczenia z tytułu dopłaty za wartość rynkową udziałów w spółkach B. sp. z o. o., P. l. sp. z o. o. oraz Kancelarii radcy prawnego P. K. [...]. W pierwszej wersji skarżąca miała otrzymać od P. K. dopłatę w kwocie 950 000 zł, w drugiej zaś R. J. miał otrzymać od P. K. dopłatę w łącznej kwocie 50 000 zł. Organ II instancji podkreślił, że obie wersje umowy trójstronnej wskazują, że z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], wynikał obowiązek zapłaty przez R. J. na rzecz P. K. kwoty 1 000 000 zł. Z kolei z § 5 aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2022 r. wynika, że R. J. nabył powyższą nieruchomość od P. K. za kwotę 1 000 000 zł, a na poczet wymienionej ceny zapłacił sprzedającemu kwotę 50 000 zł bezpośrednio gotówką do rąk własnych, co P. K. potwierdza. R. ceny kupna w kwocie 950 000 zł R. J. zobowiązał się zapłacić sprzedającemu przelewem bankowym najpóźniej w dniu 31 grudnia 2022 r. Z kolei w drugiej wersji umowy trójstronnej z dnia 30 grudnia 2022 r. R. J. miał otrzymać, z tytułu dopłaty za wartość rynkową udziałów w spółkach B. sp. z o. o., P. l. sp. z o. o. oraz Kancelaria radcy prawnego P. K. [...], kwotę 50 000 zł od P. K., a umownego potrącenia tej wierzytelności (nie swojej) dokonała E. K.. Zwrócono uwagę, że w umowach trójstronnych z dnia 30 grudnia 2022 r. P. K. został nazwany Właścicielem, chociaż przedmiotową nieruchomość sprzedał R. J. w dniu 12 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że przedłożona umowa trójstronna ma charakter umowy datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania). Skarżąca w zamian za zwolnienie z długu zgodziła się na inne świadczenie, mianowicie przekazanie kwoty 950 000 zł na rzecz P. K., co stanowiło spełnienie jej zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. W przypadku umowy datio in solutum w miejsce świadczenia rodzajowo tożsamego ze świadczeniem wzajemnym dłużnik oferuje świadczenie rodzajowo inne. Natomiast strony w umowie z dnia 30 grudnia 2022 r. zmieniły jedynie sposób rozliczenia wierzytelności (świadczenie zostało rodzajowo to samo - pieniądz bankowy). W ocenie organu odwoławczego kwalifikacja przedłożonej umowy na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania ją za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności, zwolnienie z długu, czy datio in solutum, nie ma jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie. Kluczowe pozostaje udokumentowanie poniesienia wydatku z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości i za niewiarygodne uznano oświadczenie skarżącej o zapłaceniu kwoty 950 000 zł gotówką P. K. w dniu podpisania drugiej wersji umowy trójstronnej, tj. w dniu 30 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy nie dał zatem wiary skarżącej, że dokonała powyższego wydatku, przyjmując, że przedłożone przez nią dokumenty nie potwierdzały jego poniesienia i w oparciu o powyższe nie uwzględnił nabycia nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] jako wydatku na cele mieszkaniowe, 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez odmowę uznania wydatku na zakup nieruchomości przy ul. [...] w P. jako przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe skarżącej, a przedłożone dokumenty, w tym akt notarialny z dnia 30 grudnia 2022 r., jednoznacznie potwierdzają, że skarżąca poniosła wydatek na nabycie nieruchomości, a transakcja była zgodna z obowiązującymi przepisami; - naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów administracji publicznej, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 202 r., poz. 111 – dalej w skrócie "o.p."), poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie poniosła wydatku na własne cele mieszkaniowe, opierając się wyłącznie na sposobie rozliczenia transakcji – uznano, że interpretacja ta jest nadmiernie rygorystyczna i nie uwzględnia rzeczywistego celu nabycia nieruchomości; - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnej analizy dowodów i poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu I instancji, co stanowi naruszenie prawa do skutecznej kontroli decyzji administracyjnej. - dowolną ocenę materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.), gdyż organ pominął istotne okoliczności wskazane przez skarżącą, w tym umowę trójstronną z dnia 30 grudnia 2022 r., która jasno określała mechanizm rozliczenia nabycia nieruchomości. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W motywach uzasadnienia skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, że sposób rozliczenia transakcji uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia, podczas gdy prawo podatkowe nie nakłada obowiązku konkretnej formy zapłaty. Skarżąca podkreśliła, że uregulowała cenę sprzedaży częściowo poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności oraz świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), co jest w pełni dopuszczalną formą uregulowania zobowiązania. Skarżąca zaakcentowała, że zgodnie z zasadą datio in solutum nie jest to jednoznaczne z całkowitym zwolnieniem z długu, lecz jego spłatą poprzez inne świadczenie. W ocenie skarżącej fakt, że transakcja miała miejsce między członkami rodziny, nie stanowi podstawy do automatycznego uznania jej za pozorną. Pismem z dnia 13 marca 2025 r. skarżąca uzupełniła skargę o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - brak skutecznego doręczenia decyzji z dnia 9 stycznia 2025 r. właściwemu pełnomocnikowi i w związku z powyższym naruszenie art. 145 § 1 pkt 4 oraz art. 212 o.p.; - błędną interpretacja zakresu pełnomocnictwa szczególnego - pełnomocnictwo szczególne - z dnia 8 maja 2024 r. - udzielone radcy prawnemu P. K. upoważniało go do prowadzenia konkretnej sprawy podatkowej za 2019 r. i obejmowało zatem całe postępowanie podatkowe w tej sprawie, łącznie z postępowaniem odwoławczym; - naruszenie art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie należycie ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie. Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów organ II Instancji podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wyjaśnił, że P. K. umocowany został do reprezentowania E. K. w zakresie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (nr [...]). Przedmiotowe pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z dnia 8 maja 2024 r. przedłożone zostało w dniu 13 maja 2024 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . Tym samym złożone do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem I instancji uprawniało pełnomocnika także do sporządzenia i wniesienia odwołania za pośrednictwem tegoż organu do organu odwoławczego. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, że dokonał błędnej interpretacji zakresu pełnomocnictwa szczególnego, bo z jego treści wynikało bowiem wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem I instancji (nr [...]). Za niezrozumiały uznano zarzut, że przedmiotowe pełnomocnictwo obejmowało również postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył co następuje: 3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 3.1. Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół udokumentowania wydatku na cel mieszkaniowy nabycia nieruchomości, położonej w P., przy ul. [...] i w konsekwencji prawidłowości określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zdaniem organów obu instancji przedłożone przez skarżącą dokumenty nie potwierdzały poniesienia przez skarżącą spornego wydatku, co skutkowało brakiem uprawnienia do skorzystania w całości ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. 3.2. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie negowały w ogóle prawa skarżącej do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przeciwnie, stwierdzić należy, że organy dały skarżącej zarówno możliwość jak i dostateczny czas do przedłożenia stosownych dokumentów na potwierdzenie poniesionych przez nią wydatków na własne cele mieszkaniowe. Sąd za trafne uznaje stanowisko organów obu instancji, że przedstawione w tym zakresie dokumenty budzą co najmniej uzasadnione wątpliwości. Jedynym dokumentem w sprawie, który miał potwierdzać poniesienie spornego wydatku była umowa z dnia 30 grudnia 2022 r., a właściwie, co nie jest bez znaczenia - jej druga wersja. Dla przypomnienia z § 5 aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2022 r. wynika, że skarżąca całą cenę kupna w kwocie 1 000 000 zł zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu - R. J., ze środków własnych, bezpośrednio przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającego najpóźniej w dniu 16 stycznia 2023 r. Za dzień zapłaty ceny uznaje się dzień wpływu całej ceny kupna na ten rachunek bankowy. W § 7 powyższego aktu notarialnego wskazano, że koszty niniejszej umowy ponosi kupująca (skarżąca), w tym opłatę sądową - na rachunek bankowy Kancelarii. Z kolei w § 11 przedmiotowego aktu zawarta jest informacja, że za dokonanie czynności należy się łączna kwota 21 503,80 zł. Co istotne, skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła jednak potwierdzeń dokonania przelewów, do których była zobligowana na podstawie § 5 i § 7 powyższego aktu notarialnego. Z pierwszej wersji, przedłożonej na etapie czynności sprawdzających, umowy trójstronnej z dnia 30 grudnia 2022 r., zawartej pomiędzy skarżącą E. K. (Nabywcą), R. J. (Zbywcą) i P. K. (Właścicielem), wynika następujące rozliczenie wzajemnych wierzytelności: P. K. zwalnia w całości z długu (z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], w kwocie 1 000 000 zł) R. J.; R. J. zwalnia w całości z długu (z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], w kwocie 1 000 000 zł) E. K.; E. K. dokonuje umownego potrącenia wierzytelności w łącznej kwocie 950 000 zł (rozliczenie wynikające z ugody dotyczącej dodatkowego rozliczenia pomiędzy P. K. a E. K. z tytułu dopłaty za wartość rynkową udziałów w spółkach B. sp. z o. o., P. l. sp. z o. o. oraz Kancelarii radcy prawnego P. K. [...] - E. K. miała otrzymać do dnia 31 grudnia 2021 r. dopłatę z tytułu wartości rynkowej udziałów w powyższych spółkach w łącznej kwocie 950 000 zł), a pozostałą kwotę 50 000 zł przekazuje P. K. za nabytą nieruchomość (położoną w P., przy ul. [...]). Z kolei z drugiej wersji, przedłożonej na etapie postępowania podatkowego, rzekomo tej samej umowy trójstronnej z dnia 30 grudnia 2022 r., zawartej pomiędzy E. K. (Nabywcą), R. J. (Zbywcą) i P. K. (Właścicielem), wynika następujące rozliczenie wzajemnych wierzytelności: P. K. zwalnia w całości z długu (z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], w kwocie 1 000 000 zł) R. J.; R. J. zwalnia w całości z długu (z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], w kwocie 1 000 000 zł) E. K.; E. K. dokonuje umownego potrącenia wierzytelności w łącznej kwocie 50 000 zł (rozliczenie wynikające z ugody dot. dodatkowego rozliczenia pomiędzy P. K. a R. J. z tytułu dopłaty za wartość rynkową udziałów w spółkach B. sp. z o. o., P. l. sp. z o. o. oraz Kancelaria radcy prawnego P. K. [...] - R. J. miał otrzymać dopłatę w łącznej kwocie 50 000 zł), pozostałą kwotę 950 000 zł przekazuje P. K. za nabytą nieruchomość (położoną w P., przy ul. [...]). Skarżąca podkreślała wielokrotnie, że przedłożona organowi podatkowemu umowa trójstronna ma charakter umowy datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), dodając przy tym, że w literaturze prawniczej istnieje pogląd, uznający za dopuszczalną umowę datio in solutum, w której świadczenie substytucyjne (zastępcze) spełnia osoba trzecia. Skarżąca wskazywała też, że nie została całkowicie zwolniona z obowiązku zapłaty, ale zobowiązanie to zostało spełnione w inny sposób niż pierwotnie przewidywano. W zamian za zwolnienie z długu strona zgodziła się na inne świadczenie, mianowicie przekazanie kwoty 950 000 zł na rzecz P. K., co stanowiło spełnienie jej zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że wbrew sugestiom zawartym w skardze, organy nie kwestionują samego charakteru zawartej umowy, ani samego nabycia nieruchomości przez skarżącą w dniu 30 grudnia 2022 r. Słusznie wskazują jednak, że kwalifikacja owej umowy na gruncie prawa cywilnego, tj. uznanie jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności, zwolnienie z długu, czy datio in solutum, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Kluczowy dla skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest bowiem sposób udokumentowania przez stronę poniesienia wydatku z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, czyli jednoznaczne poniesienie przez skarżącą sporego wydatku. Z akt sprawy wynika, że skarżąca była wzywana o udokumentowanie wykonania umowy trójstronnej zawartej w dniu 30 grudnia 2022 r., przesłanej do organu I instancji 9 maja 2024 r. (druga wersja umowy trójstronnej), tj. przekazania kwoty 950 000 zł P. K.. Mimo tego, skarżąca nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie zapłaty w określonym terminie. Następnie, po wniesieniu odwołania, organ II instancji wyznaczył skarżącej, stosownie do art. 200 o.p., 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca nie skorzystała z tego prawa, nie przedłożyła dodatkowych wiarygodnych dokumentów i nie wnioskowała o przeprowadzenie żadnych dowodów. Co więcej, skarżąca w postępowaniu przed organem I instancji była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego P. K., który mając świadomość konieczności udokumentowania poniesionych wydatków, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i działając w interesie strony, winien wykazać stosowną inicjatywę dowodową. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że był on też stroną umowy z dnia 30 grudnia 2022 r., równocześnie mężem skarżącej i to on potwierdził, że skarżąca przekazała tytułem zapłaty za nabywaną nieruchomość pozostałą kwotę w ramach trójstronnego rozliczenia. Nie sposób przyjąć, że strona i jej pełnomocnik nie mieli obiektywnych możliwości przedłożenia dokumentów stwierdzających poniesienie, w określonym w terminie, wydatków na cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu, skarżąca i jej pełnomocnik, wiedząc o konieczności rozliczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, w związku z tzw. ulgą mieszkaniową, nie zadbali o właściwe i rzetelne udokumentowanie poczynionych wydatków, a przedstawienie dwóch różnych wersji umowy trójstronnej z dnia 30 grudnia 2022 r., uznać należy za co najmniej nieprzekonywujące. 3.3. Stosownie do przepisu art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. W przypadku korzystania z niektórych ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z u.p.d.o.f., obowiązek wykazania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie w interesie skarżącej było przedłożenie wiarygodnych dowodów poniesienia spornego wydatku, czego nie zrealizowała, a tym samym zaniedbała swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie zasad prowadzenia postępowania dowodowego z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że zarówno w art. 22 ust. 6c, jak i w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., prawodawca użył sformułowania "udokumentowane", które winny mieć postać: wyciągu z rachunku bankowego, potwierdzenia przelewu lub - jeśli byłyby to rozliczenia gotówkowe - pokwitowania ich otrzymania. Nawet zamieszczenie w akcie notarialnym oświadczenia stron o zapłacie ceny nie spełnia warunku "udokumentowania". Tym bardziej nie spełnia tego warunku oświadczenie złożone prawie 5 miesięcy po podpisaniu tego aktu i posługiwanie się przed organami dwoma różnymi wersjami umowy trójstronnej z dnia 30 grudnia 2022 r. W świetle powyższych wywodów, jako niewiarygodne jawi się twierdzenie skarżącej o zapłaceniu kwoty 950 000 zł gotówką P. K. w dniu podpisania drugiej wersji umowy trójstronnej, tj. 30 grudnia 2022 r. Strona nie wykazała, aby tak duża kwota była przechowywana poza rachunkiem bankowym, pochodząc jednocześnie ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz, że zapłata tak znacznej wierzytelności została w rzeczywistości uregulowana gotówką, bez żadnego pokwitowania, nawet jeśli rozliczenie miało miejsce między najbliższymi. Słusznie też zauważył organ, że co do zasady jeśli dochodzi do sytuacji, w której zapłata za nabywaną nieruchomość dokonywana jest gotówką, to odbywa się to w obecności notariusza, a powyższy fakt jest odnotowany w akcie notarialnym. Jak wspomniano nie bez znaczenia pozostaje, że skarżąca przedłożyła dwie wersje umowy trójstronnej z dnia 30 grudnia 2022 r. między członkami najbliższej rodziny tj. E. K., jej bratem - R. J. oraz mężem - P. K.. Znamienne jest, że na umowach w obu wersjach widnieje ta sama data, co akt notarialny i zmieniono w nich sposób rozliczenia zawarty w akcie notarialnym, a P. K. dalej określany jest w nich jako właściciel, choć w dniu 30 grudnia nie był nim od 18 dni. Zdaniem Sądu, kierując się zasadą doświadczenia życiowego, nie można wykluczyć, że obie lub jedna z wersji umowy trójstronnej zostały stworzone na użytek niniejszego postępowania podatkowego, a okoliczność że P. K. prowadzi kancelarię prawną ([...]) nie pozostaje w sprawie bez znaczenia. 3.4. Mając na względzie obowiązujące w procedurze podatkowej zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, wynikające z art. 122 i art. 191 o.p., organy obu instancji były uprawnione do swobodnej, z zachowaniem zasad logiki, oceny materiału dowodowego, w tym samodzielnej oceny wagi, spójności i mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, w oparciu o przepis art. 191 o.p., organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte ustalenia faktyczne. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie uchybiły powyższym regułom i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy jako niedokumentujący spornego wydatku. Nie sposób bowiem przypisać organom podatkowym uchybienia regulacji z art. 191 o.p., z powodu uwzględnienia, bagatelizowanych w istocie przez skarżącą, powiązań rodzinnych, między stronami umowy trójstronnej z dnia 30 grudnia 2022 r., których dwie różne wersje, pochodzące od strony, prawidłowo załączono do akt. Strona pomija, że na potrzeby podatkowe dokumenty nie mogą budzić żadnych wątpliwości, w szczególności gdy dotyczą one wyjątku od zasady opodatkowania, tzw. ulgi mieszkaniowej, o którą ubiegała się strona. 3.5. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut strony o braku skutecznego doręczenia decyzji z dnia 9 stycznia 2025 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy P. K. umocowany został do reprezentowania E. K. w zakresie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości prowadzonego pod określonym numerem ([...]). Przedmiotowe pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z dnia 8 maja 2024 r. przedłożone zostało w dniu 13 maja 2024 r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Powyższe oznacza, że złożone do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem I instancji uprawniało pełnomocnika także do sporządzenia i wniesienia odwołania za pośrednictwem tegoż organu do organu odwoławczego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie doszło do błędnej interpretacji zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Autor skargi i jej uzupełnienia pomija, że z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wynikało wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem I instancji (nr [...]). Powyższa okoliczność została prawidłowo wyjaśniona przez organ II instancji i co istotniejsze w żaden sposób nie wpłynęła ani na realizację praw procesowych strony skarżącej, ani na prawo do reprezentowania. Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia zasadom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § o.p.), czy związania organu decyzją (art. 212 o.p.) lub błędnego doręczenia decyzji organu odwoławczego, czy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). 3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego rezultatu. Powołana w decyzji podstawa materialnoprawna i jej wykładnia jest prawidłowa. Organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a okoliczność, że wynik sprawy nie jest zgodny z oczekiwaniami strony, nie świadczy o jego wadliwości. Materiał dowodowy został zebrany z zachowaniem reguł procesowych i jako kompletny i zupełny, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jak pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.