I SA/Po 1541/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Stanisław Małek NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2005r. oddala skargę /-/J.Małecki /-/S.Małek /-/ S.Zapalska Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] na podstawie art.8 ust.1 pkt 3, art. 11 ust.2 pkt 3a, art. 24 ust.1 pkt 1 lit.a), art.31 ust.1, ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j.- Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art.21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.- Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 41 ust.1, ust.6, ust.7, art.86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a), art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej: u. p.t.u.) określił M. N. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec oraz zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. W uzasadnieniu decyzji, wskazano że wynikiem postępowania kontrolnego było między innymi ustalenie, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2005r., wykazał sprzedaż towarów (samochodów), udokumentowaną fakturami: z dnia [...] nr [...] - wystawionej dla M.- Z. B.S. Nr [...] R. J. (sprzedaż samochodu o nr identyfikacyjny [...] oraz z dnia [...] nr [...] - wystawionej dla FA W. M. P. B. [...] I. J. ( sprzedaż samochodu o numerze indentyfikacyjnym [...], jako sprzedaż eksportową, z zastosowaniem stawki podatku 0 %, pomimo braku dokumentów uprawniających do zastosowania ww. stawki podatku. Przedstawione w toku kontroli dokumenty dotycząc sprzedaży eksportowej, udokumentowanej ww. fakturami, w postaci kopii dokumentów transportowych oraz potwierdzających, że pojazdy będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na terenie K. J. i S. K. A., nie stanowią podstawy do zastosowania stawki 0% na podstawie art.41 ust.6 u.p.t.u., z uwagi na to, że nie zawierają informacji dotyczących daty i miejsca wywozu ww. pojazdów poza granice Wspólnoty Europejskiej. Z załączonych przez podatnika kopii dokumentów, tj. kopii odprawy celnej dokonanej przez urząd celny w J. w strefie wolnocłowej [...]oraz kopii tłumaczenia tego dowodu wynika, że importerem pojazdu o numerze identyfikacyjnym [...] jest I. F. K. A. A. - S.. W fakturze sprzedaży nr [...] z dnia [...] dokumentującej sprzedaż pojazdu o numerze identyfikacyjnym [...], jako odbiorca towaru został określony M. A. Z. B. S. [...] R. J.. ponadto podatnik przedłożył kopię zaświadczenia wydanego przez dyrekcję Strefy Wolnocłowej w A. - Z. H. K. J. Instytucja strefy Wolnocłowej, z którego wynika, że do tej strefy został wprowadzony samochód [...]o numerze nadwozia [...] zarejestrowany przy przyjęciu na nazwisko H..A. S.. Natomiast potwierdzenia sprzedaży eksportowej pojazdu o nr identyfikacyjnym [...] udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...]. dokonano kserokopią Polisy celnej dla środków transportu urządzeń mechanicznych wystawionej przez S. K. A. M. F. i G. N. G. Z. C. U. C. w [...] Z ww. dokumentu wynika, że importerem tego pojazdu był Salon [...] Natomiast w fakturze sprzedaży nr [...] określono innego nabywcę, tj. [...] Powyższa rozbieżność nie została wyjaśniona przez podatnika. W ocenie organu podatkowego przedłożone dokumenty nie są wystarczające aby uznać sprzedaż udokumentowaną fakturami nr [...] i [...] za sprzedaż eksportową. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art.129 ust.6 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu poza terytorium Wspólnoty, zatem pisemne zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym z zastosowaniem dokumentu SAD składającego się z kart [...] Natomiast karta [...] SAD po załatwieniu formalności w urzędzie celnym wywozu jest wydawana zgłaszającemu celem dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia. Urząd ten nadzoruje faktyczny wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty i dokonuje potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art.41 ust.6 u.p.t.u. stawkę 0% w eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że podstawowym dokumentem potwierdzającym eksport towarów, oraz umożliwiającym zastosowanie stawki 0% , jest karta [...] SAD. Natomiast zgodnie z art. 41 ust.7 u.p.t.u., jeżeli ten warunek nie został spełniony podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w następnym okresie, stosując stawkę 0% , pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust.6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W sytuacji nieotrzymania ww. dokumentu należy zastosować stawki właściwe dla dostawy tego towaru w kraju. Organ podatkowy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie została przedłożona karta [...] SAD ani inne dowody potwierdzające wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, przykładowo poświadczenie wydane przez urząd celny wyprowadzenia z obszaru Wspólnoty, dowody z polskiego urzędu celnego wywozu, dowody zapłaty za towar przez nabywcę, dokumenty dotyczące transportu towaru. Podsumowując swoje stanowisko Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że brak karty [...]. SAD oraz innych dokumentów potwierdzających fakt wywozu poza obszar Wspólnoty, dostawy te powinny zostać opodatkowane jako dokonane na terytorium kraju wg stawki 22 % w rozliczeniu za maj 2005r., w związku z tym podatek należny za maj 2005r. został zaniżony o [...] zł. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej również ustalił, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nr: [...] z dnia [...] na zakup budynków i budowli położonych w [...]. i nr [...] z [...] na zakup prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej również w [...]. Z uwagi na fakt iż podatnik nie dysponował aktami notarialnymi, potwierdzającymi fakt nabycia ww. nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego, w ocenie organu podatkowego same faktury nie dokumentują czynności prawnej przeniesienia własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego zatem w świetle obowiązujących przepisów nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W związku z tym podatek naliczony za miesiąc sierpień 2005r. został zawyżony o [...] zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej M. N. złożył odwołanie (wpływ [...]). Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.200 §1 O.p. oraz naruszenie art.41 ust.6 u.p.t.u., wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że w momencie wykazania w deklaracji VAT - [...] eksportu towaru był w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty i nie jest w stanie wyjaśnić jej braku w dokumentacji księgowej. Na potwierdzenie sprzedaży eksportowej przedłożył wszystkie posiadane dowody, które uznawane są w całej Europie jako dokumenty potwierdzające eksport towarów. Ponadto wskazał, że wspólnotowe przepisy celne nie definiują pojęcia "urząd celny wyjścia", posługując się w procedurze wywozu, przede wszystkim pojęciem "urząd celny wyprowadzenia", który to urząd w zależności od okoliczności pełni rolę "urzędu wyjścia" dla celów określonych w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Wskazał, że w przypadku wywożenia towaru transportem morskim, urzędem wyjścia jest urząd wyprowadzenia, właściwy dla miejsca , w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez przedsiębiorstwo żeglugowe. Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 180, art.191 O.p. poprzez uznanie, że daną okoliczność można udowodnić tylko za pomocą ściśle określonego środka dowodowego. Dodatkowo podniósł, że przed wydaniem decyzji nie wyznaczono siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszając art.200 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207, art.233 § 1 pkt 1 O.p., art.2 pkt 8, art.41 ust.1, ust.4, ust.6, ust.7, art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a) u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wskazał że zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt 1-4 (...). Natomiast zgodnie z art. 41 ust.4 u.p.t.u. w eksporcie towarów (...) stawka podatku wynosi 0%. Stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli ww. warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym stosując stawkę 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust.7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust.9 u.p.t.u.).Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty, nie precyzują formy w jakiej urząd celny potwierdza wywóz towarów z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty. Wskazał, że w tym zakresie należy odnieść się do przepisów celnych regulujących ww. zagadnienia. Zatem dokumentem potwierdzającym eksport, w przypadku przepływu towarów pomiędzy wspólnotą Europejską a państwami trzecimi jest Jednolity Dokument Administracyjny SAD - na podstawie art.205 ust.1 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454 z 2 lipca 1993r. Zgodnie z art.793 ust.3 ww. rozporządzenia , urząd celny wyjścia sprawdza, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Faktyczny wywóz towarów właściwy urząd celny potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza dokumentu SAD karta [...]. Potwierdzenie wywozu przyjmuje formę pieczęci. W ocenie organu drugiej instancji podatnik dokonujący eksportu towarów, ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku po spełnieniu warunku, jakim jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Dokumentem tym winien być SAD karta [...] opatrzony pieczęcią właściwego urzędu celnego. Ponadto przytoczono, że obowiązkiem podatnika stosownie do art. 112 u.p.t.u. jest przechowywanie ewidencji służących do rozliczenia podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, aby w razie kontroli wykazać że rozliczenia podatku dokonano zgodnie z przepisami prawa. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione przez podatnika dowody (faktury sprzedaży, kopie dokumentów transportowych, dokumenty potwierdzające, że pojazdy będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na terenie K. J. i S. K. A.) nie stanowią podstawy do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 41 ust.6 u.p.t.u. Nie zawierają one bowiem informacji dotyczących daty i miejsca wywozu pojazdów poza obszar Wspólnoty. Ponadto na dokumentach przedłożonych przez skarżącego jako importerzy figurują inne osoby aniżeli na fakturach sprzedaży tych pojazdów. Różnice te nie zostały przez podatnika wyjaśnione. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że innymi dowodami potwierdzającymi wywóz mogłyby być uzyskane przez podatnika poświadczenia wydane przez właściwy urząd celny, dotyczące faktycznego wyprowadzenia tych towarów z obszaru Wspólnoty, dowody dokonanej przez nabywcę zapłaty za wyeksportowany towar, dokumenty transportowe, na podstawie których można by bezspornie ustalić tożsamość towarów, datę i miejsce ich wyprowadzenia poza obszar Wspólnoty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania odwoławczego podatnik zwrócił się do organu odwoławczego o wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej do władz skarbowych i celnych K.. J. S. K. A. a także do stosownych urzędów celnych, w których pojazdy sprzedane fakturami [...] i [...] opuściły teren Unii Europejskiej. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] nr [...] załatwił odmownie wniosek, uzasadniając że obowiązek pozyskania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar Wspólnoty ciąży na podatniku, który stosuje preferencyjną stawkę podatku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazano że są one bezzasadne bowiem w aktach sprawy znajduje się pismo z [...] nr [...] (doręczone [...].) , w którym stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu. Odnośnie pozostałych zarzutów natury proceduralnej, wskazano że określono je w sposób ogólny nie wskazując na konkretne działania. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zaznaczył, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, prawidłowo zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Od Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M.N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie art.21 § 3, § 3 a O.p. poprzez brak określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, naruszenie art.122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 77 k.p.a. w zw. z art.187§1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do okoliczności potwierdzenia faktu eksportu, naruszenie art.191 O.p. poprzez zastosowanie zasad rozliczenia podatku od towarów i usług dla sprzedaży krajowej w odniesieniu do sprzedaży eksportowej, przy jednoczesnym niekwestionowaniu eksportu, naruszenie art.188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w sprawie. Skarżący ponownie wskazał, że nie potrafi wyjaśnić braku kart SAD [...] w dokumentacji księgowej zaznaczył jednak że w dniu otrzymania odpowiedzi z Urzędu Celnego wraz z kopią karty SAD [...] nr [...], potwierdzającej wyprowadzenie poza granice Unii Europejskiej ciągnika siodłowego [...] typ [...] oraz wywozu ciągnika siodłowego [...] Typ: [...] był już w posiadaniu decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący ponownie zarzucił organom podatkowym stosowanie formalnej teorii dowodów uznając, że pewne okoliczności można wykazać tylko w oparciu o ściśle określone dowody. Ponadto w ocenie M. N. regulacje art.41 ust.6 i 78 u.p.t.u. , nakazujące stosowanie stawki krajowej do eksportu, w przypadku barku posiadania w terminie dokumentu celnego, potwierdzającego wywóz poza obszar Wspólnoty jest niezgodny z prawem wspólnotowym bowiem przepis Dyrektywy 2006/112 wskazuje, że dostawy, które obiektywnie stanowią eksport towarów, nie są obciążone podatkiem VAT natomiast państwa członkowskie nie mają swobody w stosowaniu w odniesieniu do takich dostaw, choćby przejściowo, krajowych stawek od podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji skarbowej tylko pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania tego, czy organy państwowej administracji finansowej nie naruszyły przy wydawaniu konkretnej decyzji prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności owego aktu administracyjnego z zakresu zobowiązań podatkowych jest dokonywana przez Sąd według stanu prawnego w dniu wydania owego aktu i na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy w momencie wydania zaskarżonej decyzji oraz opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytorycznie rozstrzygającą o prawach i obowiązkach zobowiązanego , nie prowadzi się w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do zasady postępowania dowodowego w oparciu o dowody dostarczone przez stronę po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo aktów administracji skarbowej. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z powyższej zasady oficjalności wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast z jednej strony do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy państwowej administracji finansowej , z drugiej natomiast strony winien mieć na uwadze to, by w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego nie pogorszyła się sytuacja prawna strony skarżącej ( tzw. zasada reformationis in peius ). W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez skarżącego M. N. 0% stawki podatku od towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc maj 2005 r. z tytułu sprzedaży towarów ( samochodów) udokumentowanej fakturą z dnia [...] nr [...] wystawionej dla M. A. Z. B. S. [...] R. [...] i z dnia[...] [...] wystawionej dla F. W. M. P. B. I. J. jako sprzedaży eksportowej, przy braku w trakcie kontroli podatkowej aż do dnia wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej stosownych dokumentów potwierdzających wywóz owych samochodów poza terytorium Wspólnoty, a uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Sprawą nie budzącą wątpliwości między stronami jest to, iż M. N. do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy nie przedłożył temu organowi ani dokumentu SAD karta [...] potwierdzającego wywóz powyższych samochodów poza terytorium Wspólnoty, ani uzyskanymi przez podatnika poświadczeniami wydanymi przez właściwe urzędy celne dotyczące faktycznego wyprowadzenia owych towarów z obszaru czy dowodów dokonanej przez nabywcę zapłaty za wyeksportowane towary, dokumenty transportowe, na podstawie których - w przypadku braku karty [...] dokumentu SAD - można by bezspornie ustalić tożsamość towarów, datę i miejsce ich wyprowadzenia poza obszar Wspólnoty zgodnie z wymogami art.41 ust.6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 20004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skład orzekający niezwiązany zarzutami podniesionymi w skardze wskazuje przede wszystkim na to, że niezmiernie istotna do sprawy kwestia zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług od wywozu samochodów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty uzależniona została przez polskiego ustawodawcę i regulacje prawa europejskiego od dysponowania przez podatnika w momencie stosowania owej preferencyjnej stawki prawidłową formą potwierdzenia tej czynności dokonanej przez urząd celny wyjścia. W art. 2 pkt.8 i art. 19 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) ustawodawca wyraźnie uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów i powstania obowiązku podatkowego w tym eksporcie od potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru poza państwowe terytorium Wspólnoty, pochodzące od właściwego organu administracji celnej któregoś państw członkowskich. Potwierdzenie takie dokonane przez właściwy organ administracji ma moc dokumentu urzędowego, w którym stwierdza się fakt istotnie prawny. Taki dokument urzędowy ( będący dowodem na to co zostało w nim stwierdzone) nie może być dokonany w dowolnej formie, lecz musi zostać sporządzony jednak w formie określonej przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W samej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie określono co prawda formy takiego potwierdzenia. Ale formy takiego potwierdzenia wynikają z prawa europejskiego, które Polska od momentu wejścia do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest przestrzegać. Formy prawne potwierdzenia eksportu towaru poza obszar Wspólnoty wynikają z jednej strony z art. 15(2) VI Dyrektywy VAT stanowiącej, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towar zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde zaś państwo członkowskie obowiązane jest przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosuje dla potwierdzenia takiego wywozu. Komisja zaś kolei ma obowiązek przekazać te informacje organom podatkowym w innych państwach członkowskich. Z drugiej strony art. 2 pkt.8 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. w celu zdefiniowania pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, nakazuje ekspressis verbis odwołać się do przepisów prawa celnego, czyli w szczególności art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 oraz art. 790 , 792 i 793 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego Komisji nr 2454/93. W przypadku zaginięcia karty [...] dokumentu SAD - możliwe jest przez podatnika uzyskanie potwierdzenie wywozu towarów w oparciu o zaświadczenie wydawane w oparciu przez właściwy urząd celny na podstawie powyżej powoływanego art. 793 rozporządzenia wykonawczego Komisji Europejskiej i w oparciu o dane zawarte w informatycznym Systemie Obsługi Deklaracji Celina. Jeżeli do wydania takiego zaświadczenia o wywozie towaru poza obszar celny Wspólnoty będzie właściwy urząd celny zlokalizowany w Polsce - to zasady wydawania takich zaświadczeń zgodnie z brzmieniem przepisu art. 73 § 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) - regulują postanowienia działu VIIIa ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skoro zatem podatnik do dnia wydania decyzji ostatecznej, mimo wielokrotnych wezwań przez organy podatkowe (przedłużyły one nawet one w tym celu czas załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym), nie przedłożył wymaganych prawem dokumentów urzędowych potwierdzających wywóz samochodów z tytułu eksportu poza terytorium Wspólnoty - organy administracji skarbowej nie dopuściły się naruszenia materialnego prawa podatkowego, odmawiając podatnikowi z powodu braku stosownej dokumentacji prawa zastosowania 0% podatku od towarów i usług. Dokumenty takie zostały przez podatnika przedłożone Dyrektorowi Izby Skarbowej dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 128 Ordynacji podatkowej - decyzje ostateczne korzystają z domniemania prawidłowości i legalności, a ich uchylenie lub stwierdzenie nieważności może nastąpić tylko i wyłącznie taksatywnie określonych nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego, np., stwierdzenia nieważności czy wznowienia postępowania albo poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego. Niedopuszczalnym jest jednak, by w tej samej sprawie, tego samego podatnika toczyło się jednocześnie postępowanie dwutorowo (przed organem podatkowym i przed sądem administracyjnym). W niniejszej sprawie skarżący wybrał jako pierwszy środek zmierzający do wycofania z obrotu prawnego wydanej decyzji ostatecznej - skargę do sądu administracyjnego. W doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania podatkowego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ( por. np. Jan Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3 , Warszawa 2008, s. 193-195 i przytoczoną tam literaturę oraz orzecznictwo sądowe). Dlatego też organ odwoławczy nie mógł ewentualnie załatwić owej sprawy w trybie np. wznowienia postępowania. Nie zasługują na uwzględnienie również inne zarzuty podnoszone w skardze. Ponieważ przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej - wobec brzmienia jasnego art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , nie mógł on dopuścić się naruszenia art. 21 § 3 i § 3 a Ordynacji podatkowej, gdyż te ostatnie przepisy znajdują zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji wydawanej przez organ pierwszej instancji. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przez ten organ przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. To z mocy ustawy podatkowej na skarżącym ciążą specjalne obowiązki posiadania dokumentów urzędowych potwierdzających eksport towarów z terytorium Polski poza obszar Wspólnoty , jeżeli zamierza on skorzystać z preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług. Podatnik nie może skutecznie swych obowiązków dowodowych - ciążących z mocy przepisów szczególnych na nim - przerzucać na organy podatkowe i zobowiązywać je do poszukiwań takich dokumentów. Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr "153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/S.Małek /-/S.Zapalska