I SA/Po 1544/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 1998 r. na rozprawie sprawy ze skargi Anny i Jacka małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 2 września 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego za 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 28 lutego 1997 r. określił Annie i Jackowi M. podatek dochodowy za rok 1995 w wysokości 15.099 zł., tj. o 6.443,00 zł. więcej niż zeznali podatnicy. Organ podatkowy ustalił, że Jacek M. w roku 1995 był wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych, akcesoriów samochodowych oraz gastronomii. Spółka ta w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów zaniżyła przychód między innymi o kwotę 1.205,03 zł. przez odliczenie dziewięciu rodzajów wydatków poniesionych w szczególności w związku z przygotowaniem posiłków regeneracyjnych dla pracowników, które podlegają odliczeniu od zakupu towarów handlowych, a także zawyżyła o tę kwotę zakup tych towarów. Zawyżono również koszty reklamy i reprezentacji, uznając za nie wydatki na zakup artykułów przemysłowych i alkoholu, a rachunki, które dotyczyły wydatków na reprezentację nie były opisane, na jaki cel zostały przeznaczone. Z księgi podatkowej nie wynika też na podstawie jakiego dokumentu dokonano dwukrotnego zapisu kwoty 205,22 zł., raz jako wydatku na wyżej wymienione cele, a raz jako naliczonego podatku VAT od nie uznanego kosztu reprezentacji. Po korekcie koszty reprezentacji i reklamy ustalono w wysokości 4.728,70 zł., a pozostałe koszty w wysokości 298.519,82 zł. nie uwzględniając jako kosztu wydatków poniesionych między innymi na pokrycie rachunków za rozmowy telefoniczne z prywatnych aparatów /590,30 zł./, koszt transportu zbiorników /683,80 zł./, który został ujęty w jednorazowej amortyzacji zbiorników w grudniu 1995 r. opłat za korzystanie z parkingu /375,00 zł./, zakup radia do prywatnego samochodu /2.289 zł./. Wspólnicy Spółki dokonali też w 1995 r. darowizny na cele charytatywne w kwocie 15.000 zł., zaś Jacek M., zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczył darowizny na cele społeczne w kwocie 5.893,80 zł., przedłożył jednak stosowne umowy na łączną kwotę 2.020 zł. Łącznie kwota darowizn przekazanych przez tego podatnika wyniosła 9.520 zł. lecz odliczeniu od dochodu podlegać mogła jedynie kwota stanowiąca równowartość 15 proc. dochodu, z tym, że na cele charytatywne 10 proc., wobec czego wysokość darowizn podlegających odliczeniu skorygowano do kwoty 6.662,10 zł. /2,320 zł. + 4.342,10 zł./. Po odliczeniu tej darowizny dochód Jacka M. z tytułu przychodu ze spółki cywilnej wyniósł 37.952,60 zł. Ponadto podatnik w 1995 r. osiągnął za granicą dochód w wysokości 71.146,11 zł. Po uwzględnieniu dochodów Anny M. w wysokości 4.540,16 zł. /po dokonaniu odliczeń/ łączny dochód małżonków stanowiący podstawę opodatkowania wyniósł 111.953,41 zł., tj. po 55.976,71 zł. na każdego z nich. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy kwestionują zasadność stanowiska urzędu skarbowego co do korekty kosztów uzyskania przychodu Spółki w zakresie reprezentacji i reklamy, skoro przepis ogranicza jedynie ich wysokość do 0,25 proc. przychodu. Uważają też, że wydatek na zakup radia do prywatnego samochodu, który służy odwołującemu się do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej był uzasadniony, ponieważ ma on charakter taki jak akcesoria samochodowe, a określenie "wydatki związane z eksploatacją samochodu", jak to określił urząd skarbowy. Co do kosztów rozmów telefonicznych z prywatnych telefonów uważa on, że wydatki na te cele wspólnicy podzielili proporcjonalnie do udziałów rozmówców w Spółce, brak przy tym, w świetle par. 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obowiązku prowadzenia szczegółowego wykazu rozmów telefonicznych, jak uważa organ podatkowy. Przepis ten wymaga jedynie posiadania dokumentu obejmującego całość opłat. Bezzasadnie, zdaniem odwołujących się, nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku na abonament parkingowy. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 2 września 1997 r. po rozpatrzeniu odwołania, uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 476,40 zł. określonego podatku dochodowego, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. W związku z tym wysokość podatku dochodowego za rok 1995 określono Annie i Jackowi M. w kwocie 14.622,20 zł. Organ odwoławczy podzielił bowiem w części zarzuty podatników i uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wydatek za korzystanie z parkingu w kwocie 420 zł., w pozostałym zakresie podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji. Decyzję tę Anna i Jacek M. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżących organy podatkowe bezzasadnie nie uznały za koszt reprezentacji i reklamy wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych w postaci napojów alkoholowych, kawy i herbaty oraz napojów chłodzących, a także na zakup sprzętu do windsurfingu z umieszczonym na żaglu logo firmy, oraz kosztu usługi gastronomicznej, jako mieszczących się w limicie tych kosztów. Również nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących prowadzenia księgi podatkowej stanowisko organów podatkowych w kwestii opisywania rachunków na wspomniane koszty bądź sporządzania dowodów dokumentujących rozchód nabytych na te cele towarów. Ponadto zasadne było, zdaniem skarżących, zaliczenie jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na zakup radia do prywatnego samochodu osobowego podatnika. Wydatek na ten cel skarżący odnoszą do wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli do tzw. "kilometrówki". Wydatek na ten cel nie musi mieć związku z osiągnięciem przychodu. Skarżący uważają też, że organy podatkowe niesłusznie nie uznały za koszt uzyskania przychodu kosztów rozmów telefonicznych z prywatnego telefonu, skoro były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i wnosi o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej "M.", która prowadziła w 1995 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób, zdaniem organów podatkowych, wadliwy i nie odpowiadający wymogom par. 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. 1992 nr 99 poz. 496 ze zm./. Wspomniany przepis wprowadza wymóg dokumentowania zapisów w tej księdze dotyczących między innymi kosztów /wydatków/ za telefon dowodami wewnętrznymi. Organy te dokonały w związku z tym, a także na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 i art. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ korekty kosztów uzyskania przychodu Spółki. Zakwestionowano między innymi oprócz wspomnianych wydatków za rozmowy telefoniczne, także uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup radia do prywatnego samochodu wspólnika Spółki oraz wydatków na reprezentację i reklamę. Ustosunkowując się do zaskarżonej decyzji w wyżej wymienionym zakresie - stanowiącym przedmiot skargi - zauważyć należy, że stanowisko izby skarbowej w niej wyrażone /podobnie i w decyzji organu I instancji/ nie może być uznane za w pełni uzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że w świetle postanowień art. 22 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu /z wyjątkiem wymienionych w art. 23/. Niezbędne jest więc istnienie związku przyczynowego między poniesionym przez podmiot prowadzący określoną działalność gospodarczą wydatkiem, a uzyskaniem przychodu. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt korzystania przez wspólników Spółki z telefonu prywatnego do celów związanych z wyżej wymienioną działalnością. Tym niemniej organy podatkowe, nie kwestionując tego faktu, uznały, że udokumentowanie poniesionych na ten cel wydatków jest niewystarczające, skoro podatnicy dokumentowali zapisy w księdze podatkowej dotyczące wspomnianych rozmów telefonicznych oryginałami rachunków telefonicznych opisanych na odwrocie i zawierających procentowe odniesienie kwoty określonej w tych rachunkach do rozmów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wydatki poniesione przez podatników na te rozmowy w ciągu roku 1995 wyniosły 590,39 zł. W świetle powołanego przez organy podatkowe przepisu par. 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. ich stanowisko wydaje się być nieuzasadnione. Podstawą sporządzenia dowodu wewnętrznego winien być bowiem w tym przypadku dokument obejmujący całość opłat na te cele, w związku z tym skoro zapisy w księdze podatkowej znajdowały uzasadnienie w treści opisanego /drugostronnie/ rachunku za telefon, a więc jeżeli rachunek i opis zawierały dane, o których mowa w par. 13 ust. 1 wyżej wymienionego przepisu, nadmiernie sformalizowane stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia. Ponadto nie można też w pełni podzielić poglądu wspomnianych organów w kwestii wydatków na reprezentację i reklamę w zakresie zakupu towarów przemysłowych /z wyjątkiem sprzętu do windsurfingu/, spożywczych i alkoholu. Zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodu. W tym stanie rzeczy, skoro kwota wydatków poniesionych na te cele przez Spółkę "M." nie przekraczała wspomnianego limitu, mając na względzie zasadę in dubio pro reo, jeżeli organ podatkowy nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że towary zakupione na wyżej wymienione cele nie stanowiły przedmiotu obrotu w prowadzonym przez Spółkę punkcie sprzedaży, bądź nie miały z uwagi na ich charakter być zużyte na wyżej wymienione cele należało uznać, że wydatek poniesiony na ich zakup stanowił koszt uzyskania przychodu. Ani urząd skarbowy, ani izba skarbowa w swych decyzjach nie wyjaśniły też, na jakiej podstawie prawnej opierają swoje stanowisko co do wymogu sporządzenia przez podatnika dodatkowego dowodu księgowego, określającego rodzaj i wartość towaru według kosztów zakupu i ceny detalicznej wycofanego z zakładu (...) i przekazanego na poczęstunek towaru. Podobnie i w przypadku nie uznania za koszt reprezentacji rachunku z zakładu gastronomicznego "M." nie wyjaśniono podstawy prawnej żądania, by zawierał on w opisie nazwę kontrahenta spółki, z którym prowadzono w tym lokalu negocjacje. Z tych względów w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy winien dokładnie wyjaśnić wyżej wskazane kwestie. Podzielić natomiast należy stanowisko organów podatkowych co do bezzasadności uznania za koszt uzyskania przychodu jako wydatku na reklamę koszta nabycia sprzętu windsurfungu. Fakt, że na żaglu umieszczono logo "M." jest niewystarczający do przyjęcia, że ma ono cechy reklamy, skoro logo to nie jest prawnie zastrzeżone dla Spółki, a więc dotyczy tylko tej jednostki, ani też nie dostarcza widzowi żadnych istotnych informacji o firmie np. o jej adresie i zakresie działalności. Nie zasługuje też na uwzględnienie argument skarżących co do zakupu radia do samochodu w ramach wydatków z tytułu użytkowania prywatnego samochodu osobowego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie może stanowić podstawy do uwzględnienia stanowiska skarżących. Wydatek ten nie jest bowiem związany z używaniem samochodu jako środka lokomocji, ani też nie może być w żaden sposób odniesiony do tzw. "kilometrówki", czyli faktycznego przebiegu pojazdu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomnożonego przez stawkę za 1 kilometr przebiegu /zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie/. W związku z tym zasadnie nie uznano tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Z tych względów, skoro przychód Spółki rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania skarżących podatkiem dochodowym a prawidłowość korekty jej kosztów uzyskania przychodu warunkuje prawidłowość decyzji określającej podatek dochodowy Annie i Jackowi M., na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.