I SA/Po 155/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006r. sprawy ze skargi H.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki Sygn. akt I SA/Po 155 /06 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz.968 ze zm.), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanej H.M., na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], obejmujących zaległości podatkowe K.M., przeniesione na zobowiązaną decyzją z dnia [...] nr [...] o odpowiedzialności spadkobierców, w łącznej kwocie [...] zł należności głównej plus należne odsetki za zwłokę. Uzasadniając postanowienie podał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 2608/01 i SA/Po 4186/01 orzekł, iż w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców zobowiązania ciążące na K.M. nie były przedawnione. Spadkobiercy za zaległości K.M., zgodnie z art. 332 O.p. ponoszą odpowiedzialność na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta traktuje bowiem spadkobierców jako osoby trzecie, tym samym do ich zobowiązań odnosi się przepis art. 118 § 2 O.p., zgodnie z którym, do zaległości ciążących na osobach trzecich stosuje się odpowiednio uregulowania dotyczące przerwania biegu przedawnienia określone w art. 70 O.p. W zażaleniu H.M. wniosła o zmianę powyższego postanowienia poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na skutek upływu terminów przedawnienia. Postanowieniu zarzuciła, że nie wyjaśniono dlaczego art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma zastosowania . Wskazała, że podstawę umorzenia winien stanowić art. 59 § 1 ust. 2 ustawy w zw. z art. 118. § 2 O.p. zgodnie z którym, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upływ terminu trzyletniego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana, powoduje wygaśnięcie tej odpowiedzialności . Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art.138 § 1 pkt 1 w zw. z art.144 k.p.a. oraz art. 59 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz.968 ze zm.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając postanowienie stwierdził, że zaległości podatkowe skarżącej objęte decyzją z dn. [...] orzekającą o odpowiedzialności osób trzecich (spadkobierców) powstały przed dniem 1.01.1998r. czyli przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrażoną w art. 332 O.p. podatkowej, dyspozycją - do odpowiedzialności, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Powołany akt prawny traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań mają, zastosowanie przepisy art. 118 § 2 O.p.. Do powyższego przedawnienia zobowiązań stosuje się przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. W sprawie powiadomienie zobowiązanego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego miało miejsce w dniu [...].09.2000r., wobec czego nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. W skardze H.M. domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia , jako niezgodnego z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę twierdziła, że podstawę umorzenia winien stanowić przepis art. 59 § 1 ust 2 ustawy w zw. z art. 118 § 2 O.p. albowiem zgodnie z nim obowiązek wygasł z powodu przedawnienia . Przedawnienie w stosunku do osoby trzeciej zaczyna swój bieg z datą doręczenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, co w sprawie miało miejsce w grudniu 1999r. Zgodnie z art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja została doręczona w roku 1999, a więc termin przedawnienia upłynął z dniem 31.12.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W okolicznościach przytoczonych we wniosku przez skarżącą nie znajduje zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz.968 ze zm.) przewidujący umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie przedawnienie powoduje, że obowiązek w ogóle nie istnieje, a więc jego egzekucja jest niedopuszczalna, jednakże sytuacja taka nie miała w sprawie miejsca. Bezsporne jest, że zaległości podatkowe skarżącej z decyzji z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich (spadkobierców) powstały przed dniem 1.01.1998r. czyli przed wejściem w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 332 O.p. wynikał obowiązek stosowania do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W konsekwencji tego, że ustawa traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań mają, zastosowanie przepisy art.118 § 2 O.p. Od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązań podatkowych podlega ocenie w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wynika to z braku odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Regulacja zawartej w art. 118 O.p. w żadnym wypadku nie wyłączała więc stosowania instytucji przerwania biegu przedawnienia, mimo że nie było to wprost uregulowane w tym przepisie przed 1 stycznia 2003r. (po tej dacie przepis ten stanowi, że przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata). Zatem zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z akt osądzanej sprawy wynika, że w dniu [...].10.2000r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej tytuły wykonawcze, a więc wszczął postępowanie egzekucyjne (tak wyrok NSA z dnia 23.09.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 - Prz. Podat. 2004/5/53). Sąd wskazuje, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samo tylko spisanie ze skarżącym protokołu o jego stanie majątkowym można uznać za taką czynność egzekucyjną, która zgodnie z art. 70 § 3 O.p. przerywa bieg przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 3.07.2003 SA/Bd 1653/03 - POP 2003/5/125). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia [...].09.2000r. wystąpił do sądu wieczystoksięgowego o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej położonych w S.- gmina D. oraz w C. - gmina K. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Reasumując należy stwierdzić, że w rezultacie czynności egzekucyjnej (doręczenia tytułów wykonawczych), w chwili wydawania kwestionowanego postanowienia, zobowiązanie skarżącej wynikające z orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie było przedawnione. W okolicznościach przytoczonych we wniosku skarżącej nie znajduje także zastosowania przewidujący umorzenie postępowania egzekucyjnego art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa ta wskazuje dalsze przypadki umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny regulując zastosowanie poszczególnych środków egzekucyjnych, a mianowicie wskazuje je w art. 100 § 7, art. 111 f § 5, art. 111 g, art. 111 k, art. 114d ustawy. W osądzanej sprawie przepisy te nie znajdowały zastosowania. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki