I SA/Po 1558/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009r. sprawy ze skargi A W Z, B G- Z i A Z Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej - organ upoważniony do wydania interpretacji - na rzecz A WZ, BG- Z i A Z Spółka Jawna kwotę [...] ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński I SA/ Po 1558/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...], który do organu właściwego do wydania interpretacji wpłynął w dniu [...], A Sp.j. W Z, B G –Z i A Z, zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca planuje w roku [...] udział w aukcjach samochodowych organizowanych przez B Sp. z o.o. W ramach tych aukcji spółka zamierza nabywać samochody, których sprzedawcami będą podmioty z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej, zarejestrowane jako podatnicy podatku od wartości dodanej (dalej powoływani jako dostawcy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dodatkowo zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tak zwanym podatnik VAT-UE i posiada numer indentyfikacyjny VAT-UE. B Sp. z o.o. posiadać będzie pełnomocnictwo do zawarcia umowy sprzedaży samochodu w imieniu i na rzecz sprzedawcy z tym z uczestników aukcji, który zaproponuje najwyższą cenę. Jeśli więc Spółka zaproponuje w trakcie aukcji najwyższą cenę i żaden inny uczestnik aukcji jej nie podwyższy, to nastąpi tzw. przybicie. Spółka stanie się właścicielem danego samochodu w momencie zapłaty ceny sprzedaży. Po zakończeniu licytacji Spółka będzie zobowiązana do podpisania umowy sprzedaży samochodu z B Sp. z o.o., działającym jako pełnomocnik dostawcy, w imieniu i na rzecz dostawcy. Umowę sprzedaży zawierać będzie B Sp. z o.o., działając w imieniu i na rzecz dostawcy, jako pełnomocnik. Samochód wystawiony na aukcji przez dostawcę pozostanie własnością dostawcy, aż do momentu przybicia w trakcie licytacji i zapłaty przez nabywcę ceny sprzedaży. Dopiero w tym momencie wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Wcześniej, to znaczy przed przybiciem i zapłaceniem ceny sprzedaży, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługuje wyłącznie dostawcy, nie przysługuje natomiast ani wnioskodawcy ani B Sp. z o.o. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, pytanie wnioskodawcy dotyczyło tego, czy nabycie samochodu przez Spółkę w trybie opisanym w stanie faktycznym jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, a obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług będzie spoczywał na Spółce? Wyrażając własne stanowisko wnioskodawca wyraził pogląd, że sam przywóz do Polski samochodu przez dostawcę jest neutralny w podatku od towarów i usług. Dopiero przybicie ceny sprzedaży i zapłata za wylicytowany samochód sprawiają, że spełniona zostanie przesłanka do opodatkowania takiego nabycia przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w myśl art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu będzie dokonywane przez Spółkę oraz, że nabycie samochodu w trybie aukcyjnym podlegać będzie udokumentowaniu fakturą wewnętrzną, wystawioną na podstawie faktury dostawcy. Stawka podatku VAT będzie uzależniona od tego, czy nabyty samochód będzie nowym środkiem transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (wtedy wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu należy opodatkować według stawki 22%), czy też samochód będzie spełniał warunki do uznania go za samochód używany nie będący nowym środkiem transportu (wtedy wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu będzie zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale nadal będzie udokumentowane fakturą wewnętrzną). W interpretacji z dnia [...] doręczonej w dniu [...] działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z powyższej definicji organ podatkowy wywiódł, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zachodzi wówczas, gdy nabywcy towarów będzie przysługiwało prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, a towary w skutek ich nabycia zostaną przetransportowane pomiędzy krajem rozpoczęcia wysyłki a innym krajem członkowskim. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla rozpoznania transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego istotna jest również treść art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ nie zostaną spełnione warunki do uznania tej transakcji za WNT, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Jednocześnie organ podatkowy powołał art. 11 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Dalej organ podatkowy podkreślił, że dostawa towarów dokonywana na terytorium kraju przez podmioty zagraniczne, tj. podmioty niemające siedziby lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju jest oparta na szczególnych zasadach. Stosownie, bowiem do art. 2 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że godnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 58, póz. 558) w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby lub miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie czynności dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (§1pkt1 lit.j). Dalej organ podatkowy powołał treść art. 17 ust.1 pkt5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138. Przepis ten znajdzie zastosowanie, gdy łącznie będą spełnione następujące warunki: 1. dostawa towarów ma miejsce na terytorium RP; 2. dostawcą jest podmiot zagraniczny, czyli podatnik nie posiadający na terytorium RP siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy); 3. podatek należny nie jest rozliczany przez dostawcę (art. 17 ust. 2 ustawy); 4. nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa wart. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy); 5. dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju(art. 17 ust. 6 ustawy). Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że przy spełnieniu powyższych warunków niezbędnych do zastosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy podatnikiem z tytułu dostawy towarów dokonanej przez przedsiębiorcę zagranicznego na rzecz polskiego kontrahenta będzie ten ostatni podmiot. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził się, że przedmiotową czynność nabycia samochodów na terytorium kraju od podatników z innych państw członkowskich należy rozpoznać jako dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywał będzie na wnioskodawcy. Dodatkowo organ podatkowy poinformował, że przedmiotowe samochody podlegać będą opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. W złożonym w dniu [...] wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zakwestionował wydaną interpretacją stwierdzając, że: 1) w interpretacji organ błędnie uznał, iż przedmiotowe nabycie towarów przez stronę nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku VAT, 2) w wydanej interpretacji nie wskazano, czy organ uznaje opisane przesunięcie towaru przez dostawcę z innego kraju członkowskiego do Polski za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, 3) brak jest podstawy do kwalifikacji przedstawionego we wniosku z dnia [...] stanu faktycznego za dostawę dokonywaną w kraju przez dostawcę. Wnioskodawca, uważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy rozpoznać po stronie nabywcy, na którym jednocześnie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor lzby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na zarzut błędnego uznania, że nabycie przez Spółkę towarów na aukcji nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, organ zauważył, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca planuje dokonywać zakupów samochodów na terytorium kraju od podatnika z innego kraju członkowskiego. Prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel przejdzie na nabywcę dopiero w momencie dokonania zapłaty, a dostawca zagraniczny zastrzega sobie prawo własności towaru od momentu zapłaty za dany samochód. Tak przedstawiona transakcja nie może być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie, gdyż przedmiotowe towary cały czas pozostają w dyspozycji kontrahenta zagranicznego, który zachowuje pełne prawo do ich własności, aż do momentu jego przeniesienia do którego dochodzi na terytorium kraju. Odnosząc się do zarzutu, że w interpretacji nie wskazano, czy organ uznaje o przesunięcie towaru przez dostawcę z innego kraju członkowskiego do Polski za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, organ podatkowy podniósł, że w związku z faktem iż prawo do dysponowania przedmiotem aukcji również po przemieszczeniu na terytorium Polski należy do dostawcy transakcja ta ma charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w myśl art. 11 ust. 1 ustawy, w ramach przemieszczania towarów wewnątrz przedsiębiorstwa, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyraźnie zostało wskazane w wydanej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu, że brak jest podstawy do kwalifikacji przedstawionego we wniosku z dnia [...] stanu faktycznego za dostawę dokonywaną w kraju przez dostawcę, organ podniósł, że opodatkowaniu w danym kraju podlegają jedynie te czynności, które zostały w nim wykonane a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. W tym przypadku miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Natomiast w interpretowanym stanie przyszłym wnioskodawca nabywa towary już po ich przemieszczeniu terytorium innego państwa członkowskiego przez dostawcę. W konsekwencji do ustalenia miejsca dokonania przedmiotowej dostawy należy zastosować art. 22 ust.1 pkt3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce w którym towary znajdują więc w momencie dostawy. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez : 1) błędną wykładnię przepisu art. 9 ustawy o VAT, poprzez twierdzenie, że nie zostały spełnione warunki do uznania, iż zaszły wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, pozwalające na przyjęcie, że nabycie przez skarżącego na aukcji samochodu od dostawcy jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru, 2) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe uznanie, że zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje nabycia przez Stronę na aukcji samochodu od dostawcy. Strona skarżąca uważa, że sam przywóz samochodu do Polski i wstawienie go na aukcję nie stanowi jeszcze wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na niespełnienie przesłanki zawartej w sformułowaniu "towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju". W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dokonywanego przez podatnika, nabywane towary powinny więc służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Oznacza to, że towary powinny służyć sprzedaży opodatkowanej. Czynność wstawienia przez dostawcę samochodu na aukcję (mieszczącą się w ogólnym schemacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz niespełniającą w momencie wstawienia samochodu na aukcję, warunku przeznaczenia nabywanych towarów do działalności opodatkowanej), nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Sam przywóz samochodu do Polski i wstawienie go na aukcję, nie wypełnia przesłanki służenia czynnościom wykonywanym przez dostawcę jako podatnika na terytorium kraju. W momencie przybicia ceny w trakcie aukcji, spełniona zostaje natomiast przesłanka nabycia przez skarżącego prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, co w połączeniu z tym, że samochód został przemieszczony na terytorium Polski z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej powoduje, że w momencie przybicia ceny powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, dokonanego przez nabywcę. W rezultacie więc, nabycie wewnątrzwspólnotowe jest dokonywane przez skarżącego, jako nabywcę samochodu, w momencie przybicia ceny w trakcie aukcji oraz zapłaty za wylicytowany towar i podlega udokumentowaniu fakturą wewnętrzną wystawioną na podstawie faktury dostawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi organ wskazał, że w związku tym, że prawem do rozporządzania towarem po przemieszczeniu na terytorium Polski dysponować będzie dostawca, transakcja będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach przemieszczania towarów wewnątrz przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, że dostawca, w świetle przytoczonego rozporządzenia, nie będzie miał obowiązku zarejestrowania się dla dostawy towarów na terytorium kraju, podatnikiem z tytułu tej dostawy będzie podmiot, który nabędzie na terytorium kraju towary od podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Z uwagi na powyższe organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż przez dostawcę samochodów na aukcji w Polsce na rzecz skarżącego, odbywać się będzie jako dostawa towarów na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Dostawca nie będzie miał obowiązku rejestrowania się jako podatnik podatku od towarów usług oraz rozliczenia podatku, gdyż obowiązek ten będzie ciążył na nabywcy przedmiotowego towaru, zgodnie z art. 17 ustawy. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej zarzucił dodatkowo wydanej interpretacji naruszenie art. 14 c§2Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w interpretacji tej nie wskazano w jakim aspekcie została powołana treść art. 11 ust.1 ustawy oVAT oraz w jaki sposób przepis ten odnosi się do art. 17 ust.1 pkt5 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie należało natomiast uchylić zaskarżoną interpretacje, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b§2 Ordynacji podatkowej). Natomiast z art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14c§2 Ordynacji podatkowej ). Z powyższych przepisów wynika zatem, że elementami istotnymi wydawanej przez Ministra Finansów pisemnej interpretacji indywidualnej pozostają zarówno ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, od którego można odstąpić jedynie w przypadku uznania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Szczególnego znaczenia uzasadnienie prawne nabiera w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Wówczas to odmienne od podatnika stanowisko organu wydającego interpretację musi być wynikiem prawidłowo dokonanej i zaprezentowanej w pisemnej interpretacji analizy przepisów prawa podatkowego. Zatem nie można uznać za zgodnej z prawem, indywidualnej interpretacji negującej stanowisko wnioskodawcy, jeżeli wprawdzie stanowisko organu jest prawidłowe ale błędne pozostaje uzasadnienie prawne lub uzasadnienie to jest niepełne, bądź niejasne. Przedmiotem indywidualnej interpretacji pozostawało to, czy nabyciem wewnątrzwspólnotowym, którego obowiązek rozliczenia w podatku od towarów i usług będzie spoczywał na wnioskodawcy, można uznać nabywanie samochodów na aukcji od podmiotów, które mają siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, zarejestrowanych jako podatnicy od wartości dodanej . Udzielając odpowiedzi na powyższe zapytanie organ podatkowy stwierdził z jednej strony, że w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ nie zostały spełnione warunki do uznania tej transakcji za WNT, zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o VAT.(str. 5 – 3 pierwsze wersy). Z drugiej natomiast strony organ podatkowy powołał się na treść art. 11 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Następnie powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt5 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 58, póz. 558) w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, organ stwierdził, że przedmiotowa czynność nabycia samochodów na terytorium kraju od podatników z innych państw członkowskich należy rozpoznać jako dostawę dla której podatnikiem jest nabywca. Jednocześnie organ wskazał, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywał będzie na zainteresowanym. Z tak przedstawionej interpretacji nie możliwe jest ustalenie w sposób jednoznaczny treści oceny stanowiska zainteresowanego, ponieważ niepełne pozostaje uzasadnienie prawne, które w znacznej części sprowadza się jedynie do przytoczenia przepisów prawa. W szczególności ma rację pełnomocnik strony skarżącej, który na rozprawie stwierdził, że w wydanej interpretacji nie wskazano w jakim aspekcie została powołana treść art. 11 ust. 1 ustawy o VAT i w jaki sposób przepis ten odnosi się do treści art.17 ust.1 pkt5 ustawy o VAT. W konsekwencji nie wiadomo, czy i które elementy stanu faktycznego organ podatkowy traktuje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, a które jako dostawę, której podatnikiem jest nabywca. Z tych, chociażby względów należało przedmiotową interpretację uchylić, jako naruszającą art. 14c§2 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynika, że opisane we wniosku o interpretację przemieszczanie towarów przez dostawcę z państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, organ podatkowy uznał za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 11 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ prawo do dysponowania przedmiotem aukcji również po przemieszczaniu na terytorium Polski należy do dostawcy. W odpowiedzi na skargę organ doprecyzowuje natomiast, że w związku, iż prawem do rozporządzania przedmiotowym towarem po przemieszczeniu na terytorium Polski dysponować będzie dostawca, transakcja będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach przemieszczania towarów wewnątrz przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, że dostawca, w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie określenia podatników nie mających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego ( Dz.U. z 2004r. Nr 58, poz.558), nie będzie miał obowiązku zarejestrowania się dla dostawy towarów na terytorium kraju, podatnikiem z tytułu tej dostawy będzie podmiot, który nabędzie na terytorium kraju towary od podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Natomiast sprzedaż przez dostawcę samochodów na aukcji w Polsce na rzecz skarżącego, odbywać się będzie jako dostawa towarów na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 ustawy), podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Dostawca nie będzie miał obowiązku rejestrowania się jako podatnik podatku od towarów usług oraz rozliczenia podatku, gdyż obowiązek ten będzie ciążył na nabywcy przedmiotowego towaru, zgodnie z art. 17 ustawy. Zatem dopiero z odpowiedzi na skargę wynika pełne stanowisko organu właściwego do udzielenia interpretacji. Nawet, gdyby uznać, że zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko mogło zostać wyczytane z samej interpretacji to i tak należy uznać je za błędne. Organ podatkowy pomimo, że w przemieszczaniu towarów przez dostawcę z państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju dopatrzył się wewnątrz wspólnotowego nabycia uznał, że z tego tytułu nie powstają żadne obowiązki podatkowe. Zdaniem organu dopiero późniejsza sprzedaż tak przemieszczonego towaru na terytorium kraju, będąca dostawą na terytorium kraju powoduje, że obowiązek podatkowy będzie spoczywał na nabywcy towaru. Art. 17 ust.1 pkt5 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującymi ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania, z zastrzeżeniem art. 135-138 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, że wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 11 ust.1 ustawy o VAT, ma miejsce przed dostawą dokonaną na terytorium kraju. W momencie jego dokonania nie można jeszcze stwierdzić zajścia przesłanek, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt5 tj. wówczas nie ma jeszcze dostawy, o której mowa w tym przepisie. Zatem z obowiązku rejestracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie może zwalniać treść § 1 pkt1 lit.k ( w stanie prawnym do końca 2007r. lit-j) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie określenia podatników nie mających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. z 2004r. Nr 58, poz. 558 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby lub miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie czynności dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Natomiast sama czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje przeniesienia obowiązku podatkowego na późniejszego nabywcę towarów. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008r. ustawa o VAT nie przewidywała możliwości przeniesienia obowiązków podatkowych z unijnego dostawcy, który dokonywał wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia swych towarów, na ostatecznego nabywcę tych towarów na terenie kraju. Dopiero od 1grudnia 2008r. do ustawy o VAT wprowadzona została instytucja składów konsygnacyjnych. W dodanym art. 12 a określone zostały warunki, w jakich dokonywane mogą być transakcje wewnątrzwspólnotowe, stanowiące u polskich nabywców nabycia wewnątrzwspólnotowe, z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. unijny dostawca, który dokonywał przemieszczenia swoich towarów, powinien rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów. Dostawca unijny powinien w związku z tym rozliczyć podatek od przemieszczenia towarów (tak jak od wewnątrzwspólnotowego nabycia). Następnie sprzedaż prowadzona na terenie kraju była traktowana jako jego dostawa krajowa. Obecnie zasada ta nie ma zastosowania tylko ww. przypadku składu konsygnacyjnego. Zatem nie ma podstaw do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 17 ust.1 pkt5. W literaturze podkreśla się, że regulacja zawarta w art. 17 ust.1 pkt5 może znaleźć zastosowanie w dostawach realizowanych w ramach tzw. transakcji seryjnych z udziałem podatników z państw trzecich. Może się wówczas zdarzyć, że na rzecz polskiego podatnika zostanie zrealizowana dostawa z miejscem świadczenia w Polsce. Dostawę tę wykona podmiot z państwa trzeciego (podmiot środkowy w łańcuchu dostaw). Właśnie wówczas polski podatnik będzie musiał rozliczyć podatek z tytułu dostawy, mającej miejsce świadczenia w Polsce, wykonanej na jego rzecz przez podmiot z państwa trzeciego (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard,komentarz, LEX 2009,Komentarz do art.17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III ). Z powyższego wynika, że w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o którym mowa w art. 11 ust.1 ustawy o VAT jest przemieszczenie samochodów na terytorium Polski celem ich dalszej sprzedaży przez dostawców mających siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego, zarejestrowane jako podatnicy podatku od wartości dodanej. Dostawca unijny powinien w związku z tym rozliczyć podatek od przemieszczenia towarów ( z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia). Sprzedaż tych samochodów na aukcji na terenie kraju stanowi dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7ust.1 o VAT. Tutaj także podatnikiem pozostaje dostawca unijny. Zatem rozpatrywana interpretacja narusza również treść art. 17 ust.1 pkt5 ustawy o VAT, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 ppsa orzekł o kosztach postępowania. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński