I SA/Po 1562/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008r. sprawy ze skargi Ł. N., J. B. Spółka A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oddala skargę /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek I SA/Po 1562/07 U Z A S A D N I E N I E Urząd Kontroli Skarbowej w oparciu o upoważnienie z (...) przeprowadził w firmie A Ł. N. i J. B. w Ś. - w dniach od (...) do (...) kontrole w zakresie podatku od towarów i usług, wykazanego dochodu oraz podatku akcyzowego za 2004r. Firma A w 2004r. zajmowała się świadczeniem usług transportowych oraz handlem artykułami spożywczymi. Protokół kontroli z (...) stwierdza, że firma nie dokonała faktycznego nabycia oleju napędowego od firmy B - M. Z. Zużyty do prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy pochodzi z nieznanego źródła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) na podstawie przepisów art.2 ust.1, art.10 ust.1 i 2, art.19 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz.50 ze zm.), art.86 ust.2 pkt 1a, art.99 ust.1 i 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.), a także przepisu §48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 22 marca 2002r. (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) i § 14 ust.2 pkt 2 i pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.) - określił spółce cywilnej A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustalono, że spółka ujęła w ewidencji księgowej faktury zakupione od firmy M. Z. - B. Wymieniony posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu paliwami. N. A. zaproponował podatnikowi handel paliwami. Wystawione przez M. Z. faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. M. Z. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, środków transportu, środków finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Za wystawiane faktury otrzymywał wynagrodzenie w wysokości (...) za litr paliwa. Podatnik w toku kontroli nie przedstawił i nie wykazał, że transakcje wymienione na fakturach miały rzeczywisty przebieg (brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż M. Z. był ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem. Wystawiał tzw. "puste faktury", które służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Zgodnie z przepisem art.193 §4 ordynacji podatkowej księgi podatkowe podatnika nie zostały uznane za dowód w części wykazanej wartości sprzedaży i podatku należnego oraz wartości zakupu i podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2004r. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione danymi uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art.23 §2 O.p.). W oparciu o powyższe i powołane przepisy określono zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Z uwagi na to, że podatnik w deklaracjach VAT-7 wykazał kwoty zobowiązań niższe od kwot należnych bądź kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższe od należnej, to zgodnie z art.109 ust.4,5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. określona została wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik wniósł odwołanie. Wskazał, iż nie uczestniczył "w łańcuchu" firm trudniących się papierowym obrotem", że transakcje związane z zakupem paliwa finalizował N. A. Podkreślił podatnik, iż kwestionowane paliwo było dostarczane do jego firmy i zużyte zostało w prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją (art.233 §1 pkt 1 O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenie Urzędu Kontroli Skarbowej, iż firma B M. Z. wystawiała faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Przyjęty stan faktyczny znajduje potwierdzenie w: a) zeznaniach M. Z., Z. G., N. A.; b) akcie oskarżenia M. Z., Z. G., R. R. i N. A.; c) decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące N. R. Z tych dowodów, włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem z (...) wynika mechanizm działania firmy B oraz firmy R. R. i Z. G. wystawiających faktury sprzedaży na rzecz firmy B oraz charakter działalności A. jako osoby zlecającej wystawienie faktur. Działania te polegały na wystawianiu fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży, a także na prowadzeniu pozorowanej działalności gospodarczej. Podatnik w oparciu o te faktury dokonywał w poszczególnych miesiącach obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji faktury zostały uznane za nierzetelne dowody księgowe. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Proponowane przez B ceny paliwa odbiegały bowiem od cen stosowanych na rynku. Nadto zeznania podatnika potwierdzają, iż: a) na żądanie dostawcy płatności za towar dokonywał gotówką do rąk kierowcy, przekazując w ten sposób znaczne kwoty pieniężne osobom, których w ogóle nie znał; b) nie posiadał, ani też nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie; c) nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem rozpoznawanej sprawy było udowodnienie czy faktury wystawiane przez B dokumentują faktyczną sprzedaż i czy w związku z tym podatnik mógł odliczyć podatek naliczony z tych faktur. Przedmiotem rozstrzygnięcia nie było więc to czy paliwo było dostarczane i jakie było źródło jego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego dokonane ustalenia uzasadniały podjęcie zaskarżonej decyzji, a zarzut naruszenia przepisów art.120, art.121 i art.191 nie jest zasadny. Spółka cywilna A - Ł. N., J. B. wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący stwierdził, iż zawierane transakcje były legalne, że działał w dobrej wierze,a cena zakupu była zbliżona do cen rynkowych. Podkreślił, iż zgodnie z orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie może być ograniczone, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze. Nadto podniósł, iż zobowiązanie dodatkowe oparte na przepisie art.109 ustawy o VAT jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W piśmie z (...) skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art.122 i art.187 §1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcia, że faktury dokumentowały fikcyjna sprzedaż paliwa, gdy tymczasem "każdej wystawionej fakturze towarzyszyła dokonana dostawa". Zawarte umowy cywilnoprawne były realizowane, co potwierdzone zostało stosowną fakturą. Odnosząc się do zobowiązania dodatkowego skarżący stwierdził, iż przepis art.109 ustawy o podatku od towarów i usług może dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych powstałych po 1 maja 2004r. Wskazał też, że wymieniony przepis nie jest zgodny z VI Dyrektywą. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono, że stosownie do przepisu art.17 ust.6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Państwa Członkowskie mogą utrzymać przez cztery lata wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy. W dacie 1 maja 2004r. obowiązywały w przepisach prawa regulacje prawne stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Regulacje te są kontynuacją przepisów obowiązujących w okresach wcześniejszych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270) sąd uchyla decyzje, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił (pismo z (...) k.16 akt sąd.) naruszenie przepisu art.122 w zw. z art.187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na: a) ustaleniu, iż M. Z. wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego, podczas, gdy zgodnie z zeznaniami podatnika należało stwierdzić, iż każdej wystawionej fakturze towarzyszyła dostawa; b) wewnętrznej sprzeczności dokonanych ustaleń przez to, że z jednej strony przyjęto, iż faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw a z drugiej strony, że dostawy takie miały miejsce. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego czy wystawione przez M. Z. prowadzącego firmę B faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to fikcyjne faktury. Organy podatkowe słusznie wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenie mają zeznania M. Z.. Wymieniony przesłuchany w charakterze świadka ((...).) zeznał, iż w 2004r. prowadził zarejestrowana działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. W ramach tej działalności wystawiał faktury, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. Nie posiadał bowiem żadnego zaplecza technicznego niezbędnego w prowadzeniu tej działalności (magazynów paliw, środków transportu, środków finansowych, nie zatrudniał pracowników). Faktury wystawiał na zamówienie składane przez N. A., który przekazywał mu wszelkie niezbędne w tym zakresie informacje. Wskazał świadek, że za tak wystawiane faktury otrzymywał po około (...) za litr paliwa. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie B wykazało, że M. Z. w 2004r. przedstawił fikcyjne faktury nabycia paliw do swojej firmy. Faktury wystawiał na "zamówienie" osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (bez faktur) a następnie zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez (decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) dot. M. Z.). Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art.187 §1 O.p.). Organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zeznania M. Z. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi osobami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych wskazanych okolicznościach. Przede wszystkim skarżąca spółka nie mogła kupować oleju napędowego skoro firma B M. Z. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe itp). Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, iż nabycie oleju napędowego od firmy B nie miało miejsca - nie jest zasadny. Należy podkreslić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych niezasadny jest też zarzut nie wyjaśnienia okoliczności sprawy (art.180 w zw. z art.187 §1 O.p.) oparty na argumentacji, iż podatnik nabywał faktycznie olej napędowy od firmy B. Trafnie stwierdzono w odpowiedzi na skargę, iż nie jest sprawą organów podatkowych badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Istota zaskarżonego rozstrzygnięcia sprowadzała się bowiem jedynie do ustalenia czy przedstawione przez podatnika faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego i to w świetle przepisu art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11 poz.50 ze zm.) oraz przepisu art.86 ust.2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz.535 ze zm.). W sprawie nie ma więc znaczenia to, że skarżąca spółka nabywała paliwo, którego źródło pochodzenia nie jest znane i nie zostało organom podatkowym ujawnione. Ł. N. zeznał, iż należność za paliwo płacił w formie gotówki kierowcom różnych pojazdów, których danych personalnych nie znał i nie żądał ich przedstawienia. Nie znał też właścicieli autocystern i numerów rejestracyjnych pojazdów, które dostarczały paliwo. Podkreślił, iż M. Z. zna jedynie z rozmowy telefonicznej. Nie były zawierane z nim pisemne umowy a dostawy paliwa uzgadniane były telefonicznie. Przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja, iż między stronami dochodziło (w szoferce pojazdu) do zawarcia umowy o dostawie a także iż "w tym zakresie M. Z. uzyskał od niezidentyfikowanej osoby nieodpłatne świadczenie w naturze (paliwo) podlegające opodatkowaniu" - nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim twierdzenia te sprzeczne są z zebranym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż faktury wystawione przez M. Z. były fikcyjne. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Jeżeli chodzi o twierdzenia skargi dotyczące zawierania bliżej nieokreślonych umów z kierowcami pojazdów, to są one bez znaczenia, skoro osoby te nie były uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej i nie przedstawiły stosownego pełnomocnictwa. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy dysponował szeregiem licznych przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności ale i należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę z firmą B. Przedmiotem rozstrzygnięcia są poszczególne miesiące roku podatkowego. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się w każdym miesiącu. Wskazuje to na współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców i identyfikacji reprezentowanych przez nich rzekomo firm, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanych przez nich siedzibach. Do tego dochodzi wyłącznie gotówkowa forma płatności w dniu dostawy towaru (do rąk kierowcy), realizowana w oparciu o przygotowane niekiedy wcześniej pokwitowania odbioru gotówki bez ustalenia danych personalnych ich odbiorców i ich upoważnienia do odbioru gotówki. Było to istotne chociażby dla sprawdzenia czy wysokie kwoty rzekomo powtarzających się wpłat ewidencjonowane w księdze podatkowej dokonywane są do rąk osób uprawnionych do ich odbioru. Nie bez znaczenia było też, iż cena paliwa oferowana w tych warunkach była - jak przyznał Ł. N. - korzystna na rynku, co też uzasadniało potrzebę identyfikacji źródła pochodzenia paliwa i wiarygodności dostawców. Materialnoprawną podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi przepis art.109 ust.4,5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Podniesiony w tym zakresie zarzut, iż do tych zobowiązań za miesiąc styczeń do kwietnia 2004r. nie ma zastosowania powołany wyżej przepis nie jest zasadny. Należy bowiem wskazać, iż wobec braku przepisów intertemporalnych w ustawie z 11 marca 2004 należy stosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie ulega wątpliwości, iż zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w ustawie z 8 stycznia 1993r. Podkreślenia wymaga, iż skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach obu ustaw. Sytuacja podatnika nie uległa zatem żadnej zmianie (pogorszeniu). Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Powyższa argumentacja została przyjęta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r. (ONSA Nr 1 z 2006r.). Uchwała stanowi, iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczane jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na postawie art.109 ust.4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nie jest też trafny zarzut strony skarżącej, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzeczne z VI Dyrektywą. Uszło bowiem uwagi skarżącej spółki, iż zobowiązanie to nie ma charakteru podatkowego ale jest swoistą sankcją administracyjną nakładaną w związku z nieprawidłową deklaracją podatkową. Nie jest to więc środek specjalny, o którym mowa w VI Dyrektywie. Nawiązując do orzecznictwa ETS należy zauważyć, Iż Trybunał w orzeczeniu z 21 lutego 2006r. (sygn. C 255/02) stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie, a więc że mimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w prawie, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie skoro podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług były faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Rozstrzygnięcie organów podatkowych nie narusza więc przepisów prawa europejskiego. Z tych powodów na podstawie przepisu art.151 ustawy o ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ W.Zygmont /-/ S.Małek L.Sz.