I SA/Po 1563/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2008r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] określił W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...]. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył dochód o kwotę [...] ponieważ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł związane z zakupem środka trwałego, tj. stacji paliw LPG i zaniżył wartość sporządzonego w dniu [...] spisu z natury towarów handlowych o kwotę 706.049,03 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wydatki poniesione na zakup środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne. Nadto organ kontroli podkreślił, iż porównanie faktur VAT oraz dziennych paragonów fiskalnych zakupu i sprzedaży oleju napędowego, oleju opałowego, gazu LPG, gazu propan-butan i etyliny Pb 95 w okresie od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. potwierdziło, że podatnik zaniżył wartość paliw płynnych wykazanych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2005r. Ustalona przez organ wartość spisu wyniosła 895.599,03 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że W. J. naruszył art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów, półwyrobów, braków i odpadków. Od decyzji organu I instancji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucając naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił jej, iż: sentencja nie odpowiada uzasadnieniu tej decyzji, gdyż kwota zobowiązania podatkowego różni się od zaległości podatkowej oraz, że organ nie uwzględnił prawa podatnika do odliczenia amortyzacji, a nadto: " od zakupionego przez kontrolowany podmiot gospodarczy oleju opałowego ciężkiego na cele grzewcze została uiszczona opłata paliwowa i akcyza, bowiem w zakupie tegoż paliwa uczestniczyły firmy: A sp. z o.o., B. , C sp. z o.o., "D s.j., "E sp. z o.o., F. Poza tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie uwzględnił przedłożonych przez stronę faktur z firmy G, które to faktury, zdaniem W.J., "nie potwierdzają zarzutów organu kontroli skarbowej w sprawie oleju napędowego." Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ I instancji wydał decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie w przedmiocie akcyzy i opłaty paliwowej, a nadto, że żadna z firm wskazanych przez stronę w celu uzupełnienia materiału dowodowego ( A sp. z o.o., B, C sp. z o.o., D s.j., E sp. z o.o., F." sp. z o.o.) nie była kontrahentem W. J. Zdaniem organu odwoławczego, skoro stacja paliw LPG nie była przez podatnika wpisana do ewidencji środków trwałych nie można było naliczyć odpisów amortyzacyjnych od niej i zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu. Konkludując organ II instancji stwierdził, że kserokopie faktur z firmy G pełnomocnik strony przedłożył już po wydaniu decyzji, tj, 25.04.2005r., niemniej z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, iż G jest poszukiwana w związku z kontrolą skarbową w Z. G." i nie można zlokalizować siedziby tej firmy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że transakcje wynikające z przedłożonych faktur nie miały w rzeczywistości miejsca. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania strona podniosła, że narusza ona: art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez nieuprawniony Ośrodek Zamiejscowy w K. Izby Skarbowej w P., art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zawierającej niewystarczającą podstawę prawną, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy prawnej, która uprawniałaby organy podatkowe do naliczenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł., art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż nie uwzględniono całokształtu zebranego materiału dowodowego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego Ośrodek Zamiejscowy Izby Skarbowej nie jest uprawniony do wydawania decyzji, ponieważ nie jest organem podatkowym, a tylko one mogą wydawać decyzje podatkowe. Skarżący podnosi, że w dokonanych przez organ podatkowy rozliczeniach oleju napędowego, oleju opałowego ciężkiego, gazu LPG, gazu propan-butan, etyliny Pb 95 nie podano: ceny za litr poszczególnego paliwa, którą przyjęto do wyliczenia oraz na jakiej podstawie na początku 2005 roku stan magazynowy wymienionych paliw wynosił 0. W ocenie strony zaniżenie wartości remanentu towarów handlowych na dzień 31.12.2005r. nie stanowi naruszenia § 27 i § 28 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), ponieważ zaniżenie wartości remanentu to efekt nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto organ podatkowy winien uwzględnić, iż firmy A sp. z o.o., B, C. sp. z o.o., D. s.j., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o. "dokonały zakupu paliwa u znaczącego importera paliw i niemożliwe jest aby za przedmiotowe paliwo nie została uiszczona akcyza i opłata paliwowa." Kolejny zarzut dotyczy przedłożonych przez skarżącego faktur wystawionych przez firmę G sp. jawna. Skarżący podnosi też, że przedłożone przez niego faktury nie zostały poddane kontroli i organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, która uniemożliwiałaby ich uwzględnienie. W jego ocenie organ skarbowy w swoich badaniach nie uwzględnił faktu, że firma skarżącego swoją działalność gospodarczą prowadziła w ramach umowy franchasingu i w związku z tym winny zostać zbadane postanowienia tej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważyła, co następuje: Analiza wydanych w sprawie decyzji i akt podatkowych mająca służyć ocenie zgodności z prawem tychże decyzji pozwala przyjąć, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego stwierdzono niezgodność ilości sprzedanego w 2005r. paliwa ze stanem określonym w remanencie końcowym na [...] powiększonym o zaewidencjonowany zakup. W poszczególnych asortymentach paliwa występowały bowiem nadwyżki bądź niedobory. Ustalenia te spowodowały, że organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż złożone przez podatnika zeznanie o wysokości dochodu za rok 2005 – PIT – 36 jest niezgodne ze stanem faktycznym, wobec czego po podwyższeniu mu kosztów uzyskania przychodu o [...] zł oraz skorygowaniu ich zawyżenia przez podatnika w PIT o [...] zł określono mu wyższą podstawę opodatkowania i tym samym wyższy podatek dochodowy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest faktycznie uzyskany dochód. Dochód zaś stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Koszty są drugim po przychodach, elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Ażeby wydatek był uznany za koszty to po pierwsze musi być faktycznie poniesiony, a po drugie musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodami, nadto należy uwzględnić wyłączenie określone w art. 23 ustawy a ponadto musi być udokumentowane poniesienie wydatku. Reasumując wydatek musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Również kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z poźn. zm.) ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ ten ocenia w świetle całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez organ bądź stronę postępowania. Podkreślić zatem należy, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu jest równa co dotyczy tak dokumentów księgowych, faktur VAT, faktury zakupu i sprzedaży, zeznań świadków, pism wyjaśniających organów podatkowych oraz oświadczeń podatnika. W świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji nie może stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie jest zobowiązany ustalić, skąd pochodziło paliwo, którym dysponował skarżący. Dla wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu wystarczy ustalenie, że dokument potwierdzający daną transakcję nie odzwierciedla stanu faktycznego. Określona w dokumentach księgowych wielkość sprzedaży i remanent końcowy i początkowy obrót towarem jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim wystawienie, oferowanie i dostarczenie samych faktur VAT. W orzecznictwie sądowym, w literaturze prawniczej i w doktrynie podkreśla się, że charakterystyczną cechą dla prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Fakt wystawiania przez określone podmioty faktur, które pod względem formalnym są prawidłowe nie stanowi jedynej podstawy do zaewidencjonowania ich po stronie kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do przepisu art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis organy podatkowe powołały się w decyzjach "osoby fizyczne..... wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej "księgą"...... zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy......". Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co do przychodów i kosztów winny spełniać wymogi określone w § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) W myśl tych przepisów podatnicy są obowiązani prowadzić w. w. księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zapisy winny być dokonane, jak to trafnie zauważa organ podatkowy, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a w szczególności: 1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron [...] uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, 2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy [...], 3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość [...], 4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczej. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynika, że choć nie zakwestionowano rzetelności prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej, to jednak dokonane w niej zapisy, po uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego pozwalają stwierdzić, że w 2005r. występują rozbieżności między ilością posiadanego przez podatnika paliwa, zgodnie z dowodami jego zakupu z uwzględnieniem spisu z natury na początek roku, a ilością sprzedanego paliwa, która w niektórych asortymentach było niższe, a w niektórych wyższe. Świadczy to o nieprawidłowym sporządzeniu remanentu końcowego na 31 grudnia 2005r. Należy podnieść, że w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy nie zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub - podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody opisane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – co w sprawie w ocenie Sądu miało miejsce (patrz decyzja organu II instancji). Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Należy jednak podnieść, że nawet stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania ( wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, Temida (CD), Sopot 2003). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że organ I instancji dysponując danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innymi niekwestionowanymi dowodami uzupełnionymi i uzyskanymi w toku postępowania pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania i po korekcie remanentu końcowego prawidłowo określił wysokość tej podstawy i następnie wysokość podatku dochodowego. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że nie uzasadniają one wniosku strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie odnieść należy się do kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 8 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja podpisana została przez wicedyrektora Izby Skarbowej w P., który jest osobą upoważnioną przez Dyrektora tejże Izby do podpisywania m. in. wszelkich wydawanych przez niego – jako organ podatkowy – rozstrzygnięć (vide zarządzenie Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P. z[...] . w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Skarbowej w P.). Izba Skarbowa w P. działa, zgodnie z jej Regulaminem Organizacyjnym, w P., a także jako Ośrodki Zamiejscowe w K. i w P. Wobec tego zaskarżona decyzja została wydana przez upoważniony do jej wydania organ podatkowy, w związku z czym zarzut w tej kwestii uznać należy za nieuzasadniony. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, ze została ona wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 22a – 22c i 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej updof – w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu oraz § 27 i 28 art. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które to przepisy dotyczą zasad przeprowadzania spisu z natury. Organ odwoławczy stwierdził też naruszenie przez podatnika art. 24 ust. 2 updof przez wadliwe ustalenie przez niego dochodu. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona decyzja została uzasadniona prawidłowo i wyczerpująco i nie narusza przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej. Określenie podatnikowi podatku w określonej wysokości ([...] zł) jednoznacznie wynika zaś z treści decyzji I instancji str. 23, która została w całości zaakceptowana i utrzymana w mocy przez zaskarżona decyzję. Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Fakt nie powołania nazw wszystkich kontrahentów skarżącego, przy wyszczególnieniu wystawianych przez nich lub dla nich faktur w decyzji I instancji, zdaniem sądu, w sposób wystarczający obrazuje stan faktyczny sprawy. Natomiast wymienione w skardze na str. 5 firmy nie były kontrahentami podatnika. Wskazać nadto należy, że w sprawie istnieje różnica miedzy kwotą określanego podatku dochodowego – [...] zł, a zaległością podatkową – [...] zł. Jest ona uzasadniona faktem zapłaty przez podatnika podatku dochodowego za 2005r. w wysokości 4.059,00 zł. Zaległość podatkowa jest wiec kwotą jaką podatnik winien jeszcze zapłacić, co jest zgodne z postanowieniami art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej. Z wyżej podanych względów, uznając zarzuty skargi za nie skutkujące uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na podstawie art. 151 tej ustawy orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont