I SA/Po 1564/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O. p."), w związku z art. 2 ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 - w skrócie: "u.g.h."), wymierzył K. S. (dalej także jako: strona lub skarżący) karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że funkcjonariusze celni w dniu 28 listopada 2012 r., w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w B. przy os. C., w lokalu o nazwie "Q.", należącym do K. S., ustalili, że znajduje się tam urządzenie o nazwie [...] nr [...], przypominające wyglądem terminale internetowe. Przeprowadzony eksperyment potwierdził, że gry oferowane na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Stwierdzono, że na podstawie umowy najmu (która nie wskazywała daty oraz miejsca jej zawarcia) K. S. (wynajmujący) zobowiązał się do wynajęcia X. Sp. z o.o. (najemcy) części ww. lokalu w celu umiejscowienia w nim terminali internetowych - tzw. kawiarenek internetowych oraz elektronicznych urządzeń zabawowych, za co miał otrzymywać miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto. W oparciu o powyższy materiał dowodowy, a także opinię z dnia 24 września 2013 r., nr [...], biegłego sądowego mgr inż. C. C., stwierdzono, że gry na ww. urządzeniu elektronicznym są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. W tym kontekście wskazano, że gra była urządzana na urządzeniu elektronicznym i została zorganizowana w celach komercyjnych (odpłatnie i dla zysku), grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, gra miała charakter losowy (grający nie miał wpływu na wynik gry, który zależał od przypadku). Stwierdzono także, że gry urządzane były z naruszeniem przepisów u.g.h., albowiem lokal w którym znajdował się w/w automat do gry nie posiadał statusu kasyna. Za urządzającego gry uznano K. S. posiadającego tytuł prawny do korzystania z lokalu, w którym znajdował się automat do gry. Zaznaczono, że skarżący nie był właścicielem przedmiotowego automatu, ale był zaangażowany w urządzanie gier na nim. Podkreślono bowiem, że wyraził on zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu, a tym samym wyposażył go w automat do gier, a także zapewnił warunki umożliwiające uruchomienie tego automatu. Ponadto dbał o właściwą eksploatację automatu i zajmował się jego bieżącą obsługą. Wstawiając urządzenie do ogólnodostępnego lokalu skarżący udostępnił go osobom trzecim i umożliwił im prowadzenie gier na nim. W odwołaniu z dnia 23 lutego 2015 r. K. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 i 2 pkt 2 i art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z przepisami Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 98/34/WE"), art. 165b O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. a także naruszenie licznych przepisów procesowych O.p., art. 2 ust. 6 u.g.h. oraz art. 36 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 990 ze zm. - w skrócie: "u.s.c."). Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w dniu 28 listopada 2012 r. eksperyment dowiódł, że gry na automacie [...] nr [...] są grami losowymi w rozumieniu u.g.h. W tym kontekście wskazano, że gra na ww. automacie polega na zdobywaniu punktów, a wygrane zależą od odpowiedniego układu symboli na obracających się w automacie bębnach. Aby zagrać na automacie niezbędnym jest zasilenie go środkami pieniężnymi, co stanowi o charakterze komercyjnym przedsięwzięcia. Grający na automacie nie ma możliwości, aby wpłynąć na wynik końcowy gry, gdyż obracające się bębny z symbolami zatrzymywały się samoczynnie. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia kontrolujących znalazły potwierdzenie w ekspertyzie z dnia 24 września 2013 r., nr [...], biegłego sądowego mgr inż. C. C. Biegły stwierdził, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym sterowanym przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem, w którego górnej części znajduje się wbudowany monitor ciekłokrystaliczny z funkcją ekranu dotykowego. Czas gry na automacie, ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki, polega jedynie na naciskaniu przycisku "START", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. Automat nie posiada przycisków "STOP" umożliwiających ewentualne manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Jeżeli końcowy układ symboli na bębnach jest zgodny z jednym z premiowanych układów symboli, gracz uzyskuje wygraną. W związku z powyższym biegły uznał, że gry urządzane na automacie są grami losowymi w rozumieniu u.g.h. Biegły potwierdził także komercyjny charakter gier, gdyż w celu przeprowadzenia gry niezbędne jest zasilenie automatu za pośrednictwem akceptora banknotów. Stwierdził również, że automat realizuje wygrane rzeczowe w postaci kontynuacji gry za punkty uzyskane w wyniku wygranych. Mając na względzie powyższe, organ II instancji stwierdził, że gry na automacie [...] nr [...] są grami podlegającymi pod przepisy u.g.h. Toczyły się one o wygrane rzeczowe, a ponadto były organizowane w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku. W konsekwencji uznano, że Naczelnik Urzędu Celnego w A. dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Zaznaczono przy tym, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że gry na spornym automacie spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Zdaniem organu II instancji, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podlega karze administracyjnej za delikt w sytuacji, nawet gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania stosownej koncesji, czy też zezwolenia. Wobec tego za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że skoro podatnik jest osobą fizyczną i nie mógłby uzyskać koncesji na urządzanie gier hazardowych, to nie podlega regulacjom u.g.h., jak również nie podlega karze z art. 89 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania w sprawie przepisów technicznych u.g.h. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu, zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie Dyrektora Izby Celnej TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Zauważono również, że z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem organu II instancji uznanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny z uwagi na brak jego notyfikacji i pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji; b) art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zwrócono uwagę, że Trybunał stwierdził m.in., że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. W skardze z dnia 10 lipca 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł o stwierdzenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."), nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust 1 w zw. z art. 6 ust 4 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i 2 pkt 2 i u.g.h. poprzez ich zastosowanie pomimo, iż art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. (oraz przepisy z nimi powiązane, w tym art. 89) jako przepisy "techniczne" zgodnie z dyrektywą 98/34/WE nie mogą być stosowane wobec skarżącego, gdyż jako niepoddane notyfikacji unijnej nie weszły do polskiego obrotu prawnego, 2) art. 89 ust. 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej podczas, gdy ten jako osoba fizyczna nie będąca właścicielem zabezpieczonego automatu nie może być podmiotem, na który ową karę można nałożyć, 3) art. 165b O.p. w zw. z art. 52 u.s.c. i art. 8 u.g.h. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty przeprowadzenia kontroli, co skutkuje przedawnieniem możliwości wydania decyzji w sprawie. 4) art. 36 ust. 1 i 4 u.s.c. poprzez przeprowadzenie kontroli bez doręczenia upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli, a jedynie na podstawie legitymacji służbowej, bez wskazania, jakie okoliczności faktyczne miały uzasadniać niezwłoczne przeprowadzenie kontroli w "Q.", 5) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez autorytarne ocenienie, czy dany automat reprezentuje swoimi możliwościami definicję gry na automacie określoną w art. 2 ust 3 u.g.h., podczas gdy organem właściwym do rozstrzygnięcia, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h. jest Minister Finansów, 6) art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności poprzez: a. przesłuchanie osób znajdujących się w trakcie kontroli w "Q.", b. wykazanie w sposób bezsporny, do kogo należy automat, c. włączenia w poczet materiału dowodowego płyty z nagraniem dokonanym w trakcie kontroli, 7) błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się mylnym uznaniem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej jest w pełni uzasadnione, podczas gdy dogłębna analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosków zgoła odmiennych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność decyzji organów celnych o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych, funkcjonariusze celni w dniu 28 listopada 2012 r., w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w B. przy os. C., w lokalu o nazwie "Q.", należącym do skarżącego ustalili, że znajduje się tam urządzenie o nazwie [...] nr [...], przypominające wyglądem terminale internetowe. Przeprowadzony eksperyment potwierdził, że gry oferowane na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Funkcjonariusze ustalili ponadto, że na podstawie umowy najmu skarżący (jako wynajmujący) zobowiązał się do wynajęcia X. Sp. z o.o. (najemcy) części ww. lokalu w celu umiejscowienia w nim terminali internetowych - tzw. kawiarenek internetowych oraz elektronicznych urządzeń zabawowych, za co miał otrzymywać miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto. W oparciu o powyższy materiał dowodowy, a także opinię z dnia 24 września 2013 r., nr [...], biegłego sądowego mgr inż. C. C., stwierdzono, że gry na ww. urządzeniu elektronicznym są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. W tym kontekście wskazano, że gra była urządzana na urządzeniu elektronicznym i została zorganizowana w celach komercyjnych (odpłatnie i dla zysku), grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, gra miała charakter losowy (grający nie miał wpływu na wynik gry, który zależał od przypadku). Stwierdzono także, że gry urządzane były z naruszeniem przepisów u.g.h., albowiem lokal w którym znajdował się w/w automat do gry nie posiadał statusu kasyna. W kontekście tych okoliczności na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. W kontekście powołanej regulacji kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią sporną, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, co wynika z twierdzeń samego skarżącego, który jako wynajmujący (umowa najmu z dnia 6 maja 2014 r. – k. 36 akt administracyjnych), podejmował szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą najemcy. Zauważyć bowiem należy, że interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z najętej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do najętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego (skarżący prowadził działalność gastronomiczną). W związku z tym, obowiązkiem skarżącego jako wynajmującego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu (zeznania skarżącego – k. 40 akt admin.). Obowiązkiem skarżącego była dbałość o utrzymanie urządzeń w stanie umożliwiającym korzystanie z nich, ponadto skarżący zapewniał możliwość "rozmienienia pieniędzy", w celu umożliwienia gry na przedmiotowym automacie przez klientów lokalu (k. 40 akt admin.). Wbrew twierdzeniom skarżącego, jego aktywność jako wynajmującego nie polegała jedynie na dostarczeniu energii elektrycznej i uruchomieniu ww. automatu. Ponadto, jako wynika z umowy najmu, z uwagi na "specyfikę działalności prowadzonej przez Najemcę" (§ 4 ust. 1 umowy – k. 36 akt admin.), skarżący zobowiązał się, iż nie wydzierżawi lub nie odda do korzystania żadnej części lokalu, podmiotowi, który wobec najemcy prowadzi działalność konkurencyjną (zakaz konkurencji), a za złamanie tego zakazu wynajmujący zobowiązany był to zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości dwudziestokrotności najniższego miesięcznego wynagrodzenia (§ 4 ust. 3). Zwrócenia uwagi wymaga także postanowienie umowne, które czas trwania najmu uzależniało od tzw. "progu opłacalności określonego przez Najemcę"" (§ 5 ust. 2 umowy). Z powyższego wynika, że wynajmujący przyjął dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Są to natomiast obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle bezspornych okoliczności faktycznych nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową najmu, najemca angażował wynajmującego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z najmu rzeczy (lokalu) dotyczą najemcy (dodatkowe świadczenia najemcy odrębne od świadczenia czynszu (art. 670 k.c.)). Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego (por. System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa. Tom 8, 2. wydanie, wyd. C.H.BECK, W-wa 2011, s. 28). W analizowanych okolicznościach faktycznych dodatkowe obowiązki przyjął wynajmujący, a nie najemca, i nie dotyczą one przedmiotu najmu, ale ruchomości najemcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu, w kontekście analizowanego tu pojęcia "urządzającego", istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, jest niewątpliwie skarżący. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącego i rzekomy brak jego świadomości co do rzeczywistego charakteru gier. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o u.g.h. Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 6 ust. 4 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2. u.g.h. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia - czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżący urządzał bez zezwolenia gry na przedmiotowym automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdował się automat do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 165b, art. 180, art. 187 i art. 196 O.p.) wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p. Najdalej idącym zarzutem procesowym okazał się zarzut naruszenia art. 165b O.p. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania, albowiem czynności kontrolne podjęte wobec skarżącego, nie były kontrolą podatkową prowadzoną wobec podatnika (w tym wypadku podatnika podatku od gier). Przede wszystkim wyjaśnić należy, że podstawą czynności kontrolnych, których dotyczy ten zarzut, jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 20015 r., poz. 990 ze zmian., - dalej w skrócie: "u.s.c.") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 156, dalej w skrócie: "Rozporządzenie"). Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Szczegółowe uprawnienia funkcjonariuszy celnych określa art. 32 u.s.c. Kontrola jest wykonywana doraźnie i polega na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą, kontroli dokumentacji, dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością objętą kontrolą oraz prawidłowości i terminowości wpłaty podatku od gier (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia). W przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 u.s.c. i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej (art. 36 ust. 4 u.s.c.). Z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusz sporządza protokoły (art. 40 ust. 1 u.s.c.), a w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 52 u.s.c.). Jak wynika z akt sprawy administracyjnej funkcjonariusze celni przeprowadzili u skarżącego kontrolę w związku ze znajdującym się w jego lokalu automatem, a przeprowadzone czynności, w tym eksperyment (gry kontrolne), uzasadniały ustalenie, że jest to automat do gier, a urządzane na nim gry mają charakter losowy i są urządzane w celach komercyjnych. Należy podkreślić, że po sporządzeniu protokołu kontroli na podstawie przepisów u.s.c. (k. 51 akt admin.), podstawą prawną dalszych czynności procesowych były przepisy kodeksu postępowania karnego (protokół zatrzymania rzeczy – k. 48 akt admin., protokół oględzin – k. 45 akt admin., protokół przesłuchania świadka – k. 41 akt admin.). Zgromadzony w tym trybie materiał dowodowy był podstawą wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącego postępowania karnego przygotowawczego zmierzającego do ustalenia odpowiedzialności karnej skarżącego za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem ustawy u.g.h. (m.in. art. 107 § 1 k.k.s.). W toku tego postępowania sporządzono ekspertyzę biegłego sądowego – C. C. (k. 31 akt admin), której wnioski potwierdziły ustalenia poczynione na podstawie przeprowadzonego eksperymentu. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że podjęte przez funkcjonariuszy czynności kontrolne nie polegały na ustaleniu obowiązków skarżącego jako podatnika podatku od gier. Zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy został natomiast wykorzystany w odrębnym postępowaniu w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. (k. 25 akt admin.), które zakończyło się wydaniem decyzji kontrolowanych w niniejszym postępowaniu sądowym. Jakkolwiek podstawa faktyczna istotna dla wydania rozstrzygnięć w obu tych postępowaniach jest tożsama, to nie jest tożsamy przedmiot i cel tych postępowań. Możliwość uznania w tożsamych okolicznościach faktycznych podstaw odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 107 k.k.s.) oraz odpowiedzialności za delikt administracyjny (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), w przypadku osoby fizycznej, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 36 ust. 1 i 4 u.s.c. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 grudnia 2012 r., po przeprowadzonej kontroli. Okolicznością uzasadniającą przeprowadzenie kontroli w trybie art. 36 ust. 4 u.s.c. było podejrzenie naruszenia przepisów u.g.h., które funkcjonariusze celni powzięli po stwierdzeniu, że w lokalu skarżącego znajdują się urządzenia przypominające automaty do gier, na którym urządza się gry hazardowe. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 u.g.h. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji natomiast, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, bez konieczności żądania wydania decyzji przez Ministra Finansów. W takiej sytuacji brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 u.g.h. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Organ ten nie ma bowiem możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie. Ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej, które pozwalają mu na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania, co skutkować miało niepełnym wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności i błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, nie było niezbędne prowadzenie szerszego postępowania dowodowego, czego domagał się skarżący. Bezsporne w sprawie było, że skarżący nie jest właścicielem spornego automatu, a przeprowadzony eksperyment, potwierdzony później wnioskami opinii biegłego, nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru gier. Tych istotnych ustaleń nie mogło zmienić przesłuchanie innych osób znajdujących się w lokalu w trakcie kontroli, istotnego znaczenia nie może mieć też okoliczności włączenia do materiału dowodowego płyty z nagraniem dokonanym w trakcie czynności kontrolnych. Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów celnych zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo). Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W szczególności Sąd nie stwierdził istnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.