I SA/Po 1568/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. oraz umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za grudzień 2008 r., kwiecień i od lipca do października 2009 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. J. - członka zarządu Spółki z o.o. "[...]", za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji i kosztami egzekucyjnymi za okres: grudzień 2008 r., kwiecień 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r. sierpień 2009 r. wrzesień 2009 r., październik 2009 r., grudzień 2009 r. styczeń 2010 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że przedstawiony przez organ I instancji materiał dowodowy był niewystarczający aby prawidłowo ustalić zaistniały w sprawie stan faktyczny i dokonać oceny wystąpienia okoliczności warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości Spółki. Wskazał, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, czy i kiedy zaistniały okoliczności obligujące zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł ponadto, że organ podatkowy obowiązany jest również do zgromadzenia materiału dowodowego wskazującego na bezskuteczności egzekucji i przedstawienia go w dokonywanym rozstrzygnięciu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 207 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 4, art. 109 § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. J. - członka zarządu Spółki z o.o. [...] z siedzibą w S., za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł oraz za styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł, oraz na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce; grudzień 2008 r., kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Rozstrzygniecie to zostało doręczone w dniu [...].12,2015 r. W dniu [...] stycznia 2016 r. strona, zwróciła się do organu z wnioskiem o uzupełnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., co do przysługujących stronie środków zaskarżenia przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu wniosku podniesiono konieczność uzupełnienia decyzji o wskazanie, czy możliwe jest wniesienie w stosunku do wydanej decyzji powództwa do sądu powszechnego oraz skargi do sądu administracyjnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji we wnioskowanym przez stronę zakresie. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 a, w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649): 1). utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. J. - członka zarządu Spółki z o.o. "[...]" za zaległości podatkowe ww. Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł oraz umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności M. J. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi i 2) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. J. z tytułu kosztów egzekucyjnych za miesiące: grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ dokonując oceny stanu faktycznego sprawy uznał, że skoro podstawą naliczenia kosztów egzekucyjnych jest kwota egzekwowanej należności, strona może odpowiadać jedynie za niezaspokojone w toku prowadzonej egzekucji koszty egzekucyjne powstałe w wyniku podjęcia czynności egzekucyjnych mających na celu dochodzenie należnego zobowiązania za styczeń 2010, tj. okres rozliczeniowy, który stanowi przedmiot orzeczenia niniejszej sprawy. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze uregulowania art. 208 § 1 O.p., zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. J. za koszty egzekucyjne za miesiące: grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ wyjaśnił, że Spółka z o.o. "[...]" nie uiściła w ustawowym terminie płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Termin płatności przedmiotowych zobowiązań przypadał odpowiednio za grudzień 2009 r. w dniu [...] stycznia 2010 r., za styczeń 2010 r. w dniu [...] lutego 2010 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. i 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), organ wskazał, że pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. rozpoczął się z dniem [...] stycznia 2011 r. W sytuacji niezaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 O.p., ww. zobowiązania podatkowe uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. W przedmiotowej sprawie ww. zobowiązania podatkowe nie uległy jednak przedawnieniu, gdyż zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w sprawie tej zaistniały zdarzenia powodujące zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu terminu przedawnienia, mianowicie: - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe, polegające na uporczywym niewpłacaniu w ustawowym terminie, należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2009, styczeń 2010. Wszczęcie ww. dochodzenia wywołało skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, podatnik został bowiem zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało zgodnie z art. 150 O.p. uznane za doręczone Spółce w dniu [...] grudnia 2013 r. Kolejno w dniu [...] kwietnia 2014 r. uprawomocnił się wyrok Sądu Rejonowego w P. sygn. akt [...] w sprawie o wykroczenie skarbowe i ustało zawieszenie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg od dnia [...] kwietnia 2014 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołało jednak skutek w postaci wydłużenia terminu przedawnienia o okres jego zawieszenia, - zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w Spółce z o.o. [...], która to wierzytelność została uznana przez Spółkę jako wymagalna. Przedmiotowe zawiadomienie, po dwukrotnym jego awizowaniu w dniach [...] stycznia 2016 r. i [...] stycznia 2016 r., uznane zostało za doręczone podatnikowi w trybie art. 150 O.p. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony za przedmiotowe zaległości Spółki, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stanowisko strony w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Przedmiotowe zaległości podatkowe za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. powstały kolejno [...] stycznia 2010 r., [...] lutego 210 r. Pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały ww. zaległości upłynęło zatem [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzję o solidarnej odpowiedzialności M. J. wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. i doręczył w dniu [...] grudnia 2015 r., a zatem bezsprzecznie obu czynności dokonał przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., tj. przed [...] grudnia 2015 r. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że skoro zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. są nadal wymagalne, to sprawa odpowiedzialności M. J. za przedmiotowe zaległości podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. właściwie określił stronę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe należności Spółki z o.o. "[...]". M. J. pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "[...]" w okresach, w których upływały terminy płatności wskazanych w sentencji decyzji zobowiązań podatkowych Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie również przyjął, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki potwierdzają bowiem zgromadzone przez organ dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny, dokonał szeregu czynności egzekucyjnych i zastosował wszystkie możliwe do zastosowania w okolicznościach prowadzonej sprawy środki egzekucyjne. Działania te okazały się jednak tylko częściowo skuteczne. W ich wyniku udało się bowiem pokryć jedynie większą część kosztów egzekucyjnych. W pozostałym zakresie, z uwagi na brak środków, zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe nie zostały pokryte, co zdaniem organu odwoławczego pozwala uznać prowadzoną do majątku Spółki egzekucję za bezskuteczną. W świetle powyższego organ wskazał, że ziściły się obie pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności M. J. za wskazane w sentencji decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]", gdyż terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ powołał przepisy art. 10, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - w skrócie: "P.u.n.") i przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce z o.o. "[...]" zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Zdaniem organu ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Oznacza on również, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, co jest oczywistym symptomem zagrożenia upadłością i stanowi przesłankę obligującą zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z wartości bilansowych już na koniec 2008 r. zaistniała sytuacja, w której zarząd Spółki winien zwrócić szczególną uwagę na stan jej finansów, gdyż Spółka posiadała wysoki poziom zobowiązań [...] zł, przy bardzo niskiej wartości kapitału własnego [...] zł. Taka sytuacja obligowała zarząd Spółki do częstego monitorowania stanu finansów Spółki i oceniania go na bieżąco, w okresach miesięcznych lub chociażby kwartalnych, nie czekając na sporządzenie bilansu na koniec następnego okresu obrachunkowego. Stosunkowo niski kapitał własny Spółki na koniec 2008 r. świadczył bowiem o ograniczonych możliwościach finansowych i niskiej zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań Spółki. Dane bilansowe, zdaniem organu odwoławczego, bezsprzecznie wskazują, że na koniec 2009 r. zaistniała sytuacja, w związku z którą zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłość. Z uwagi bowiem na ujemny kapitał własny istniało realne zagrożenie, co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej w następnym roku oraz zaspokajania jej wierzycieli. Na trudności finansowe Spółki w ww. okresie, obligujące zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazuje również przeprowadzona analiza wskaźników finansowych Spółki, dokonana w oparciu o dane wynikające z bilansów Spółki, mianowicie: 1. wskaźnik ogólnego zadłużenia wyliczony dla Spółki na koniec 2008 i 2009 r., przekroczył wartości uznawane za bezpieczne, osiągnął bowiem następujące wartości: na [...].12.2008 r. - 0,82, natomiast na [...].12.2009 r. już - 1,56. W literaturze przedmiotu podaje się, że optymalne wartości tego wskaźnika powinny oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Osiągnięcie przez Spółkę tak wysokich wartości wskaźnika świadczy o utracie zdolności do regulowania jej zobowiązań i o dużym uzależnieniu finansowym Spółki od kapitału obcego, 2. wskaźnik bieżącej płynności wyliczony dla Spółki przyjął na koniec 2008r. wartość 1,03, na koniec 2009 r. wartość 0,55. Pożądane wartości tego wskaźnika powinny wahać się w przedziale 1,2 - 2,0. Wyliczone dla Spółki wartości wskaźnika oznaczają, że Spółka w latach 2008 - 2009 utraciła zdolność do terminowego regulowania swoich zobowiązań i w związku z tym wzrosło ryzyko niewypłacalności Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. zaistniała już na koniec 2009 r., bowiem na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania Spółki w kwocie [...]zł znacznie przekroczyły jej majątek, który wynosił w tym czasie [...] zł. Organ podkreślił również należy, że w trakcie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki [...] wystąpiła także druga przesłanka niewypłacalności, mianowicie trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka oprócz przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., nie regulowała również swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka nie uregulowała również zobowiązań. wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku od towarów i usług. Oceniając powyższy stan faktyczny organ stwierdził, że zaprzestanie przez Spółkę z o.o. [...] regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Spółka nie uregulowawszy zobowiązań wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r., w marcu 2009 r. zaprzestała również wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (FUS i FPiFGSP za m-c 02/2009). Uwzględniając przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 1 P.u.n. w stanie prawnym wówczas obowiązującym tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała jeszcze wcześniej niż opisana wyżej przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 (zobowiązania przekroczyły wartość majątku), gdyż już w pierwszej połowie 2009 r., najpóźniej z chwilą zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań wobec drugiego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za luty 2009 r., których termin płatności upłynął [...] marca 2009 r. Zarząd Spółki w osobie M. J., zgodnie z art. 21 § 1 P.u.n zobowiązany był do zgłoszenia przedmiotowego wniosku w terminie 14 dni od dnia zaistnienia ww. przesłanki, czego jednak nie uczynił. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wskazał, żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała ww. przesłanka mogąca uwolnić stronę od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki. W ocenie organu w toku postępowania przed organami podatkowymi strona nie wskazała mienia Spółki z o.o. "[...]", z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Za mienie takie nie mogą być uznane podnoszone przez pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem I instancji wierzytelności Spółki. W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji ustalono, że Spółce z o.o. "[...]" przysługuje tylko jedna wierzytelność w kwocie [...]zł. Pozostałe podmioty (ujęte w załączonych przez stronę zestawieniach sald i obrotów Spółki), do których organ egzekucyjny skierował zajęcia nie uznały ich wskazując, że nie posiadają żadnych wymagalnych zobowiązań wobec Spółki z o.o. "[...]", bądź też pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki nie podjęły korespondencji. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy zestawieniem rozliczenia, uzyskana od Spółki z o.o. [...] kwota została przekazana na konto organu egzekucyjnego przelewem z dnia [...] stycznia 2016 r. i została w całości zaksięgowana na koszty egzekucyjne poniesione w związku z dochodzeniem wcześniejszych zaległości Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego os osób prawnych. Wierzytelność ta zatem nie spełnia warunku wynikającego z powołanego przepisu prawa, mianowicie wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, gdyż jak wynika z powyższego pozwoliła jedynie na zaspokojenie niewielkiej części kosztów egzekucyjnych bez możliwości pokrycia z niej zaległości będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy. W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił obrazę prawa materialnego i procesowego. Postawione zarzuty nie zostały przez stronę uargumentowane. Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2017 r., pełnomocnik skarżącego, podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zaległości Spółki "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Na wstępie należy wyjaśnić, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w przepisie art. 107 O.p., który w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ustalenie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy, zaś wykazanie którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wskazane w art. 116 Op. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1194/14 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06). W kontekście powyższego niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący i zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Uzyskane w postępowaniu dowody poddały wnikliwej ocenie. Świadczy o tym dokonana w zaskarżonym orzeczeniu obszerna analiza zarówno przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, która pozwalała na stwierdzenie, iż działanie organów podatkowych uwzględnia zawarte w O.p. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, nie nosi znamion dowolności, natomiast wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy obu instancji wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony skarżącej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał również na motywy, którymi kierował się odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Z kolei sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy o wadliwości decyzji. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezspornie organy stwierdziły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Przesłankami, od których przepis art. 116 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej są: pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z odpowiedzialności są natomiast: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowaniu układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W zaskarżonych rozstrzygnięciach organy podatkowe odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazały zaistnienie obu pozytywnych przesłane! warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości Spółki W pierwszej kolejności organy wskazały, że termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług upływał kolejno za grudzień 2009 r. w dniu [...] stycznia 2010 r., za styczeń 2010 r. w dniu [...] lutego 2010 r. M. J. pełnił natomiast nieprzerwanie, jednoosobowo funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. "[...]" w okresie od [...] czerwca 2005 r. do [...] lutego 2010 r. - dowód dokumenty z akt rejestrowych Spółki z o.o. "[...]", w tym akt notarialny Rep. A nr [...] (karta 9 akt adm.) oraz uchwała nr [...] z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lutego 2010 r. (karta 15 akt adm.). Zatem bezsprzecznie w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych. Ponadto w zaskarżonych decyzjach organy wskazały, że w stosunku do przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...]/10, SM [...]/10, SM [...]/11, SM [...]/11 – (karty 382-393 akt adm.). Organ odwoławczy w swojej decyzji szczegółowo opisał czynności podjęte przez organ egzekucyjny w toku tego postępowania oraz wskazał na efekty podjętych działań egzekucyjnych, w tym m.in. ustalenie, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiada środków na rachunkach bankowych, majątku nieruchomego, na którym możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej, że jedynym majątkiem Spółki zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji Pojazdów były samochody, na których jednak nie można było dokonać czynności egzekucyjnych z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznej siedziby Spółki oraz miejsca ich postoju, a także wierzytelność od Spółki z o.o. [...] w kwocie [...]zł, która została zaliczona na koszty egzekucyjne poniesione w związku z dochodzonymi w postępowaniu egzekucyjnym wcześniejszymi zaległościami Spółki – (karty 430-431,434-435 akt adm.). Prawidłowo organy uznały, że zgromadzony w postępowaniu egzekucyjnym materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że Spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe i dał podstawy do uznania przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności strony za rzeczone zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe zbadały również, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki negatywne, na podstawie których strona mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zbadały m.in. czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce z o.o. "[...]" zaistniały obie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdzono bowiem, że Spółka nie uregulowała zobowiązań Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku od towarów i za styczeń – marzec 2007, maj – grudzień 2007, styczeń – październik 2008, grudzień 2008, kwiecień 2009, czerwiec – październik 2009, grudzień 2009, styczeń 2010, w marcu 2009 r. zaprzestała również wykonywania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (karty 326, 395 akt adm.). Zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań i powstanie w związku z tym zaległości świadczy o niewypłacalności Spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka ta zaistniała już w pierwszej połowie 2009 r., najpóźniej z chwilą nieuregulowania zobowiązań wobec drugiego wierzyciela tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (należności z tytułu składek na FUS i FP i FGSP za m-c 2/2009, których termin płatności upływał [...] marca 2009 r.). O niewypłacalności Spółki świadczy również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza finansowa. Jak wynika bowiem z danych bilansowych już na koniec 2008 r. Spółka posiadała wysoki poziom zobowiązań w stosunku do posiadanych aktywów. Natomiast na koniec 2009 r. zobowiązania Spółki znacznie przekroczyły jej majątek. Kapitał własny na dzień [...] grudnia 2009 r. przyjął wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł (karty 173-174, 183-184 akt adm.). Stan niewypłacalności Spółki potwierdziła także analiza wskaźników finansowych. Wskaźnik ogólnego zadłużenia oraz wskaźnik bieżącej płynności wyliczone dla Spółki na koniec 2008 i 2009 r. przekroczyły wartości krytyczne, wskazując tym samym na trudności Spółki w terminowym regulowaniu zobowiązań i uzależnienie finansowe Spółki od kapitału obcego. Druga z przesłanek obligujących zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała zatem na koniec 2009 r. Skarżący pełniąc funkcje członka zarządu w czasie, gdy wystąpiły powyżej wskazane okoliczności, nie zgłosił jednak wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał również żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobnić brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W zaskarżonych orzeczeniach organy podatkowe odniosły się również do przesłanki egzoneracyjnej związanej ze wskazaniem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organy wykazały, że Spółce z o.o. [...] przysługiwała tylko jedna wierzytelność w kwocie [...]zł, która została zaliczona na koszty egzekucyjne dotyczące wcześniejszych zaległości Spółki. Pozostałe podmioty, do których skierowano zajęcia nie uznały wskazanych w nich wierzytelności, bądź też pomimo dwukrotnego awizowania nie podjęły korespondencji. Oprócz podnoszonych wierzytelności strona nie wskazała na istnienie innego majątku Spółki. Podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki, organy podatkowe nie są zobligowane do poszukiwania mienia, obowiązek wskazania majątku spełniającego wymogi, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. spoczywa bezwzględnie na stronie postępowania. Organ podatkowy obowiązany jest natomiast do zweryfikowania wskazywanych w tym zakresie dowodów, co w przedmiotowym postępowaniu bezsprzecznie uczynił. Podkreślić również należy, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., jak również przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 O.p. Kwestia przedawnienia została szczegółowo omówiona w zaskarżonej decyzji na stronach 10-12 (karty 436-437 akt adm.). W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, oceniły wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparły swoje rozstrzygnięcie i prawidłowo je uzasadniły. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.