I SA/Po 1569/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2009r. sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...), (...), (...), (...), (...), (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku VAT. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę (...) zł ((...) złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; /-/ W.Zygmont /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) nr (...) wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: O.p., stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), odmawiającej J. Z. rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwartały II, III i IV 2006r. w łącznej kwocie należności głównej (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając wskazał, iż z odwołania, które wpłynęło w dniu 4 sierpnia 2008r. (data stempla pocztowego) wynika, że zostało ono wniesione przez pełnomocnika R. Z. i kończyło się zapisem "Pełnomocnik J. Z." oraz nieczytelną parafą. W dniu (...) podatnik J. Z. został wezwany, na podstawie art. 169 § 1 oraz § 4 O.p., do usunięcia jego braków formalnych poprzez podanie imienia i nazwiska osoby wnoszącej odwołanie. Jednocześnie został poinformowany, że w przypadku udzielenia osobie trzeciej pełnomocnictwa, obowiązany jest je przedłożyć organowi. Wezwanie to zostało doręczone w dniu (...) R. Z. jako wskazanemu w odwołaniu pełnomocnikowi podatnika. Odpowiadając na wezwanie R. Z. poinformował o fakcie ustanowienia go przez właściciela pełnomocnikiem firmy A i przesłał odpis pełnomocnictwa z dnia 14 lipca 2006r. Pismem z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej wezwał R. Z. do złożenia wyjaśnień odnośnie treści pełnomocnictwa, albowiem nie zawierało ono umocowania do inicjowania postępowań, poprzez składanie podań oraz do reprezentowania J. Z. przed Dyrektorem Izby Skarbowej, a jedynie przed sądami, organami egzekucyjnymi i urzędami skarbowymi, co zostało w nim wyszczególnione. W dniu (...) pełnomocnik poinformował pisemnie, iż przybędzie do Izby Skarbowej w dniu (...). Do pisma załączył pełnomocnictwo z dnia 23 września 2008r., zgodnie z którym R. Z. został umocowany do reprezentowania J. Z. przed wszelkimi urzędami administracji państwowej, w tym m. in. przed sądami, organami egzekucyjnymi, wydziałami komunikacji oraz wszystkimi urzędami skarbowymi. Mimo zapewnień R. Z. nie stawił się w siedzibie Izby Skarbowej. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że na dzień złożenia przez R. Z. odwołania, tj. na dzień 4 sierpnia 2008r. nie posiadał on umocowania do reprezentowania J. Z. przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Jak wynika z treści art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z treścią art. 137 O.p., pełnomocnikiem strony postępowania może być wyłącznie osoba fizyczna, mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie R. Z. dopiero w dniu 23 września 2008r. został pełnomocnikiem J. Z. do reprezentowania go przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Zatem odwołanie zgodnie z wymogami art. 228 § 1 pkt 1 O.p. jest niedopuszczalne. W sprawie mamy do czynienia z niedopuszczalnością odwołania o charakterze podmiotowym, która obejmuje sytuację wniesienia odwołania przez osobę nieposiadającą legitymacji do jego wniesienia, a więc osobę nie będącą stroną w sprawie. W skardze wniesionej przez pełnomocnika, którego personalia nie zostały oznaczone zaś pełnomocnictwo nie zostało załączone, opatrzonej jednocześnie parafą, podatnik domagał się uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz odroczenia terminu spłaty zaległości w podatku VAT. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że w zbiorach dokumentacji organu odwoławczego znajdują się licznie przekazywane pełnomocnictwa oraz ich notarialne poświadczenia za zgodność. Żaden z urzędników nie wskazał pisemnie, by strona była obowiązana przedstawić pełnomocnictwo w oryginale lub urzędowo poświadczonym odpisie. Pełnomocnik informował wcześniej, iż istnieje formalna przeszkoda w wykonaniu wezwania przez podatnika ze względu na jego stan zdrowia - trwającą rehabilitację w krytycznym stanie zdrowia. W piśmie procesowym z dnia (...) pełnomocnik zarzucił pracownikowi Izby Skarbowej złośliwość w celu pozbawienia podatnika skutecznej obrony poprzez doszukiwanie się błędów proceduralnych, małą wnikliwość i przejrzystość działania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Ustosunkowując się do pisma procesowego z dnia (...) podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę z dnia (...). Nie zgadzając się z treścią tego pisma podniósł, że z przepisu art. 136 O.p. wynika, że strona może być w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zatem każda osoba fizyczna może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony niezbędne jest okazanie (przedłożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymóg ten jednoznacznie został określony w przepisie art. 137 § 3 O.p., który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie R. Z. reprezentował J. Z. w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2006r. W pełnomocnictwie tym wymieniono organy administracji państwowej, przed którymi podatnik może być reprezentowany: sądy, organy egzekucyjne, urzędy skarbowe. Nie wymieniono w nim instancji odwoławczej, jaką dla Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi Dyrektor Izby Skarbowej. Odwołanie z dnia 14 sierpnia 2008r., wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...), nie zostało czytelnie podpisane, a pod treścią odwołania figurowała informacja, iż parafa należy do pełnomocnika, którym jest J. Z., podczas gdy w sprawie był podatnikiem, a nie pełnomocnikiem. W związku z powyższym organ odwoławczy skierował do J. Z. wezwanie do stawienia się w siedzibie Izby Skarbowej w celu potwierdzenia żądania zawartego w odwołaniu. Wezwanie odebrał R. Z. i to on, a nie strona, w piśmie z dnia (...) poinformował organ odwoławczy, że to on, jako pełnomocnik, podpisał odwołanie, powołując się przy tym na treść pełnomocnictwa z dnia 14 lipca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał R. Z. do przedłożenia pełnomocnictwa, z którego treści wynikać będzie prawo do reprezentowania J. Z. przed organami drugiej instancji. Pełnomocnictwo zostało doręczone w dniu (...), jednak z jego treści wynikało, iż R. Z. został umocowany do występowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej dopiero z dniem 23 września 2008r., czyli po dniu złożenia odwołania. W związku z tym, iż pełnomocnictwo obowiązuje od daty jego wystawienia, a także z uwagi na brak potwierdzenia przez podatnika J. Z. umocowania R. Z. do złożenia odwołania, należało wydać zaskarżone orzeczenie o niedopuszczalności odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa także, iż w toku każdego postępowania organ odwoławczy obowiązany jest do badania składanych pism i wniosków, czy spełniają one wymogi formalne, wynikające z przepisów prawa (art. 168 § 2, art. 222 O.p.). Dopiero po stwierdzeniu, że dany wniosek bądź odwołanie spełnia te wymogi, może być prowadzone postępowanie w celu merytorycznego ustosunkowania się do żądania podatnika. W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie, a także nie posiadającą umocowania do reprezentowania podatnika przed organem odwoławczym w dacie złożenia przedmiotowego pisma. Dyrektor Izby Skarbowej zgadza się ze stwierdzeniem, iż udzielone pełnomocnictwo ma charakter ciągły, że raz udzielone wygasa w określonych sytuacjach, jednakże w niniejszej sprawie znaczenie ma fakt, iż pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem odwoławczym zostało udzielone później niż czynność złożenia odwołania, podjęta przez pełnomocnika. Zarzut o pozbawieniu podatnika skutecznej obrony jest bezzasadny, bowiem przed organem odwoławczym prowadzone jest aktualnie postępowanie w sprawie rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwartały III i IV 2006r. oraz I i II kwartał 2007r., w którym podatnika reprezentuje R. Z. w oparciu o urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa z dnia 23 września 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 tejże ustawy, z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W trakcie orzekania sąd winien mieć również na względzie tzw. zasadę reformationis in peius (niepogarszania sytuacji strony skarżącej). Skarga okazała się zasadna. Jak wynika z akt sprawy, R. Z., odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego, pismem z dnia (...) poinformował go, że to on, jako pełnomocnik, podpisał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej J. Z. rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Powołał się przy tym na treść pełnomocnictwa z dnia 14 lipca 2006r., które nie zawierało umocowania do inicjowania postępowań, poprzez składanie podań oraz do reprezentowania podatnika przed Dyrektorem Izby Skarbowej a jedynie przed sądami, organami egzekucyjnymi i urzędami skarbowymi, co zostało w nim wyszczególnione (k. 85). W dniu (...) wpłynęło do organu odwoławczego pełnomocnictwo datowane na dzień 23 września 2008r. (a zatem już po wniesieniu odwołania), zawierające umocowanie R. Z. do reprezentowania J. Z. przed wszelkimi urzędami administracji państwowej, w tym m. in. przed sądami, organami egzekucyjnymi, wydziałami komunikacji oraz wszystkimi urzędami skarbowymi (k. 92). Kwestie pełnomocnictwa w postępowaniu przed organami podatkowymi uregulowane zostały w art. 137 O.p. W myśl § 2 powołanego przepisu pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, natomiast zgodnie z § 3 pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4). Przede wszystkim należy wskazać, iż przez pojęcie formy pełnomocnictwa procesowego należy rozumieć jedynie, aczkolwiek istotne i zazwyczaj konieczne, a poza tym zagrożone sankcją zwrotu lub odrzucenia złożonego pisma, wymaganie dotyczące potwierdzenia (ucieleśnienia) oświadczenia woli mocodawcy. Oznacza to, że dokument pełnomocnictwa nie ma znaczenia konstytutywnego. Takiego charakteru nie ma też wydanie tego dokumentu, skoro nie stanowi ono udzielenia pełnomocnictwa. Konstytutywne znaczenie ma zatem samo udzielenie umocowania procesowego. Na gruncie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego - jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 10 lipca 2003r., III CZP 54/03 (Prok. i Pr. 2004/4/33) - nie można utożsamiać samego udzielenia umocowania procesowego z pisemnym jego udokumentowaniem. W literaturze procesu cywilnego trafnie bowiem podnosi się, że pojęcie "pełnomocnictwo" ma dwojakie znaczenie: z jednej strony oznacza ono pochodzące od mocodawcy umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, a z drugiej strony - dokument obejmujący (stwierdzający) to umocowanie. Dlatego też, wychodząc z takiego założenia, należy przyjąć, że udzielenie pełnomocnictwa (rozumianego jako umocowanie) może nastąpić w dowolnej formie, w tym ustnej lub pisemnej. Od udzielenia pełnomocnictwa należy odróżnić jego wykazanie przed sądem (organem administracji), stanowiące jeden z wymogów skuteczności tego aktu procesowego i tym samym podejmowania czynności procesowych przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Wprawdzie przepis art. 137 § 3 O.p. nakłada obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa, lecz uchybienie temu obowiązkowi stanowi tylko brak formalny. Brak ten powoduje obowiązek po stronie organu wezwania do jego usunięcia, ze wskazaniem terminu i pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności. Po bezskutecznym upływie tego terminu organ może pozostawić pismo bez rozpoznania lub stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Jeśli usunięcie braku nastąpi w terminie prawem przewidzianym, wówczas nie ma znaczenia, jaką datą pełnomocnictwo zostało oznaczone. Data ta może być późniejsza od daty wezwania strony do usunięcia braku pisma, natomiast istotnym jest zakres pełnomocnictwa oraz by pełnomocnictwo w rzeczywistości udzielone zostało do danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999r., sygn. I SA 1535/98, LEX nr 48566; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. I OSK 1433/06, LEX nr 344097; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006r., sygn. II OSK 941/05, LEX nr 275483; wyrok WSA w Gliwicach sygn. I SA/GI 1312/05). Ponadto Sąd zwraca uwagę, iż skuteczność czynności wniesienia odwołania dokonanej przez osobę, która może być pełnomocnikiem, nie zależy od zatwierdzenia przez stronę. Przyjęcie odmiennej koncepcji byłoby nacechowane zbytnim rygoryzmem formalnym, podważającym zasadę prawa do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje administracyjne (art. 127 O.p.). Jak wskazano powyżej treść pełnomocnictwa z dnia 23 września 2008r. obejmowała umocowanie do reprezentowania J. Z. przed wszelkimi urzędami administracji państwowej w tym m. in. przed sądami, organami egzekucyjnymi, wydziałami komunikacji oraz wszystkimi urzędami skarbowymi. Nie ulega zatem wątpliwości, iż umocowanie obejmowało również podejmowanie czynności przed Dyrektorem Izby Skarbowej, w tym wniesienie odwołania, na co wskazuje niewyczerpujące wyliczenie "wszelkich urzędów administracji państwowej" (użycie zwrotu "m. in."). Jednocześnie, co już zostało podkreślone, dla oceny kwestii istnienia prawidłowego umocowania R. Z. do działania w imieniu J. Z. przed organem odwoławczym nie miała znaczenia okoliczność, iż data umieszczona na dokumencie pełnomocnictwa była późniejsza niż data wniesienia odwołania. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organ odwoławczy naruszył przepisy art. 127 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem bezpodstawnie uznał wniesione odwołanie za niedopuszczalne, czym pozbawił skarżącego prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/W. Zygmont /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska