I SA/Po 158/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2006 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Decyzjami (od nr [...] do [...]) wydanymi na podstawie § 2a i 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 z późn. zm.) oraz decyzjami (od nr [...] do nr [...]) wydanymi w oparciu o §3 i §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157 poz. 1035) odpowiednio za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 roku oraz od stycznia do września 1999 roku, Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi J.K. zaległości podatkowe z tytułu zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na skutek odwołania strony z dnia [...]1999 roku, decyzje od nr [...] do nr [...] z dnia [...] roku zostały następnie zmienione decyzjami z dnia [...] roku. Wszystkie w/w decyzje stały się decyzjami ostatecznym w postępowaniu administracyjnym. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2004 roku strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od wskazanych zaległości podatkowych, powstałych wskutek uznania strony za podatnika podatku akcyzowego, zużywającego olej opałowy na inne cele, aniżeli te, do których został on przeznaczony. W odpowiedzi na wniosek podatnika i po rozpatrzeniu jego sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, określonym w wymienionych powyżej decyzjach z [...] roku. W konsekwencji pismem z dnia [...] marca 2005 roku strona złożyła do Dyrektora Izby Celnej, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego, odwołanie od jego decyzji, w którym żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W swym odwołaniu podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji błędną interpretację art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz zakwestionował fakt uznania jego za podatnika podatku akcyzowego na mocy §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego, zarzucając tym przepisom naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do odwołania, Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 §1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W jej uzasadnieniu wskazał na art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej ostatecznie miały rozstrzygnąć kwestię obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia 1998 roku do września 1999 roku. Wniosek strony z dnia [...] listopada 2004 roku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku miał więc uruchomić postępowanie w sprawie, która została już ostatecznie rozstrzygnięta. Wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] (nr [...]) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty było zdaniem organu zasadne, bowiem stanowisko przeciwne prowadziłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej. Poza tym, w decyzji organu odwoławczego wskazano, iż w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, organy podatkowe są związane przepisami rozporządzeń wykonawczych nawet wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do ich zgodności z aktami prawnymi wyższego stopnia. I to jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności odpowiednich przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego mógłby zwolnić te organy z obowiązku ich egzekwowania. Do dnia wydania tej decyzji, na co wskazywał organ, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, iż przepis §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Nie orzekł on także o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym, w opinii Dyrektora Izby Celnej, decyzje powołujące jako podstawę prawną ich wydania przytoczone rozporządzenie z dnia 16 grudnia 1998 roku podjęte zostały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Co prawda, jak podkreślił organ, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 roku (sygn. SK 35/02) uznał §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego za niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, to jednak w przedmiotowej sprawie na podstawie tego przepisu wydane zostały dwie decyzje, które stały się decyzjami ostatecznymi. Organ wskazał przy tym, iż ustawodawca przewidział tryb, w którym istnieje możliwość usunięcia z obrotu decyzji wydanych w oparciu o przepisy, co do których Trybunał Konstytucyjny orzekł o ich niegodności z Konstytucją RP. Zgodnie bowiem z art. 240 §1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi wznawia się postępowanie, jeżeli zostały one wydane na podstawie przepisu prawa, o którego niezgodności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na podstawie art. 241 §2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, strona po ogłoszeniu wyroku orzekającego o niezgodności przepisów z Konstytucją w terminie miesiąca miała prawo do wniesienia do organu podatkowego wniosku o wznowienie postępowania z wyżej wymienionej przyczyny. W przekonaniu organu odwoławczego, niedopuszczalne było orzeczenie o nadpłacie w sytuacji, gdy podatek, który zdaniem strony jest nienależny, wynikał z wiążących i ostatecznych decyzji podatkowych. Dopiero ich usunięcie z obrotu prawnego, we wskazanym wyżej trybie, upoważniłoby stronę do żądania zwrotu nadpłaty. Na decyzję powyższą pismem z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Podatnik wskazał w swej skardze na fakt, iż rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie których uznany on został za podatnika podatku akcyzowego, wydane zostały na podstawie umocowania zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo skarżący twierdził, iż przepisy rozporządzeń zaliczające osoby zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe do podatników podatku akcyzowego zostały wydane w rażącej sprzeczności z postanowieniami art. 217 oraz art. 92 Konstytucji RP. W opinii skarżącego przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT pozostawał w oczywistej sprzeczności z jednej strony z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie zawierał jakichkolwiek wskazań co do treści rozporządzania, z drugiej natomiast z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP. Naturalną więc konsekwencją, jak twierdzi strona, niekonstytucyjności delegacji ustawowej jest niekonstytucyjność aktu podustawowego. Powołując się na brzmienie przepisów konstytucyjnych podatnik uznał, iż nie powinno było budzić jakichkolwiek wątpliwości organów, iż od daty wejścia w życie Konstytucji RP, do daty skreślenia art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania podmiotów tylko przez nie wymienionych za podatników podatku akcyzowego. Dlatego też mając na uwadze art. 217 Konstytucji RP, w opinii strony, niedopuszczalne było określenie przez Ministra Finansów w drodze rozporządzeń przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego były inne osoby, aniżeli wymienione w ustawie. Tym samym, ponieważ z mocy powołanego przepisu Konstytucji RP jedynie na podstawie aktów wykonawczych nie mógł powstać w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w związku z tym określona decyzjami i wpłacona przez niego kwota, stanowić musi świadczenie nienależne i jako taka jest nadpłatą. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Celnej wskazał na przesłanki podjęcia zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, iż przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, kwestionowane przez stronę w toku sprawy, a wydane w oparciu o art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, w chwili powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie, stanowiły obowiązujące prawo. Organ przypomniał przy tym, iż w świetle art. 188 Konstytucji RP, ocena zgodności przepisów prawa z Konstytucją należy do wyłącznej właściwości Trybunału Konstytucyjnego. Do czasu wydania stosownego orzeczenia przez Trybunał, obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności. Organ podatkowy odniósł się także do zarzutów związanych z uznaniem się przez organy podatkowe za niewłaściwe do oceny konstytucyjności przepisów, przywołując w tym miejscu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 roku, w którym stwierdza on, iż organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału orzekającego o ich niekonstytucyjności. Poza tym, Dyrektor Izby Celnej wskazał na niemożność stosowania prawa precedensu w polskim porządku krajowym. Ze względu na powyższe wniósł on o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji podatkowej w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej dokonania w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania zwrotu J.K. wymierzonego decyzjami ostatecznymi podatku akcyzowego od zużycia oleju opałowego na inne cele za poszczególne miesiące 1998 roku i 1999 r. Z drugiej natomiast strony sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Skład sądzący zwraca przede wszystkim uwagę na to, że decyzja w sprawach podatkowych jest prawidłowa jeżeli jest zgodna z przepisami materialnego i procesowego prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego ugruntowana jest ponadto teza, że każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że ma ona moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie w właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego. Także art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje trwałość decyzji ostatecznej na forum administracyjnym. Celem bowiem zasady trwałości decyzji jest nie tylko ochrona praw nabytych strony, ale w ogóle ochrona porządku prawnego. Pewność zaś obrotu prawnego (tzw. bezpieczeństwo prawne) wymaga, by decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe. Z tych zatem powodów, decyzja ostateczna w sprawach podatkowych korzystając z domniemania prawidłowości (legalności) i trwałości mogą być tylko i wyłącznie wzruszone w wyjątkowych trybach oraz przy zachowaniu określonych w Ordynacji podatkowej taksatywnie wyliczonych przesłanek. W niniejszej sprawie decyzje inspektora kontroli skarbowej określające J.K. zaległość z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r. oraz od stycznia do września 1999 r. stały się ostateczne w postępowaniu administracyjnym wobec nie wniesienia przez podatnika odwołania. Oznacza to zatem, iż z tymi ostatecznymi decyzjami związane jest domniemanie prawne, iż podatnik miał zaległości w podatku akcyzowym. By organy podatkowe mogły rozpatrywać ewentualne wnioski podatnika o nadpłatę podatku akcyzowego wynikającego z powyższych ostatecznych decyzji wymiarowych - podatnik musi najpierw wyeliminować owe decyzje ostateczne za pomocą nadzwyczajnych środków wzruszeń decyzji ostatecznych, enumeratywnie wymienionych w Ordynacji podatkowej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych doznaje bowiem pewnych ograniczeń czy to z uwagi na przyczyny ogólnospołeczne, czy też i ściśle prawne. Nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych wyliczone enumeratywnie w Ordynacji podatkowej są następujące: 1) stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 o.p.); 2) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 - 246 o.p.); 3) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami w trybach wyżej określonych (art. 253-256 o.p.). Z przekazanego Sądowi przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt III SA 1737/03 wynika, iż próby J.K. wycofania z obrotu prawnego w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych inspektora kontroli skarbowej w przedmiocie określenia podatku akcyzowego odpowiednio za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r. oraz od stycznia do czerwca 1999 r. zostały oddalone z uwagi na niedotrzymanie przez podatnika wynikającego z art. 249 Ordynacji podatkowej rocznego terminu do złożenia skutecznego żądania stwierdzenia nieważności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt P7/00 dotyczące niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie odnosi się do stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy i dlatego nie mogło być podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wymiarowych inspektora kontroli skarbowej. Zgodnie z brzmieniem art. 144 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - obecny skład sądzący jest związany powyższym wyrokiem WSA w Warszawie od chwili jego ogłoszenia. W niniejszej sprawie strona skarżąca wystąpiła o uchylenie decyzji ostatecznych określających jej wymiar podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. w oparciu o tzw. instytucję wznowienia postępowania, która stwarza określone w art. 240 Ordynacji podatkowej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie, w którym ono zapadło, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w powyżej powołanym przepisie ordynacji. Art. 240 § 1 pkt.8 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie jednak z jasnym i wyraźnym brzmieniem art. 241 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania w powyżej wskazanej sytuacji następuje tylko i wyłącznie na żądanie strony (w naszym przypadku J.K. i to zgłoszony w zawitym terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02 OTK-A 2004, nr 11, poz. 119 stwierdzający iż paragraf 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 114, poz. 936 oraz z 2002 r. Nr 23, poz. 242) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - wszedł w życie zgodnie z brzmieniem art. 190 ust.3 Konstytucji RP w dniem ogłoszenia tego wyroku. Zawity termin miesięczny do złożenia przez J.K. wniosku o wznowienie postępowania decyzji ostatecznych opartych o zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis biegł zatem od dnia 28 grudnia 2004 r. Strona skarżąca nie dochowała zatem wyznaczonego prawem terminu do złożenia skutecznego wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o powyższy wyrok TK, gdyż taki wniosek złożyła dopiero w dniu 29 listopada 2004 r. Ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF