I SA/Po 1582/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem As. sąd. Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że interpretacja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Sz. Widłak /-/ E. Brychcy /-/ K. Nikodem I SA/Po 1582/08 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...]spółka A w P. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając przedmiotowy wniosek strona przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka część zysku przeznacza na nagrody wypłacane dla pracowników oraz na sfinansowanie składek na pracowniczy program emerytalny. Podstawą do wypłaty jest każdorazowo uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku za poprzedni rok. Przedmiotowe nagrody oraz składki są wypłacane w roku następującym po roku, za który powstał w spółce zysk. Składki na pracowniczy fundusz emerytalny opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych podobnie jak nagrody dla pracowników, które dodatkowo obciążone są składkami ZUS. Zdaniem strony nagrody dla pracowników oraz składki na pracowniczy program emerytalny wypłacone na podstawie uchwały o podziale zysku, których źródłem finansowania jest zysk spółki, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu - w dacie ich faktycznej wypłaty. Kosztem są zarówno składki na ubezpieczenie społeczne potrącone od tych nagród przez spółkę jako płatnika, jak również składki na ubezpieczenie społeczne oraz wpłaty na Fundusz Pracy należne od tych nagród, finansowane przez spółkę jako płatnika składek. W ocenie wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania wobec składek na ubezpieczenie społeczne oraz wpłat na Fundusz Pracy, które są finansowane przez spółkę jako płatnika składek i stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wpłaty składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na Fundusz Pracy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] doręczonej stronie [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy finansowanych i uiszczanych przez spółkę jako płatnika; w pozostałym zakresie uwzględnił stanowisko skarżącej. Zdaniem organu podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków (nagród dla pracowników) dopiero w dacie, w której przedmiotowe wynagrodzenia (nagrody) zostały faktycznie wypłacone (dokonane lub postawione do dyspozycji) osobom uprawnionym. Według Dyrektora Izby Skarbowej spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uiszczone składki związane z pracowniczym programem emerytalnym, które zgodnie z art. 15 ust. 1d ww. ustawy stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Organ podatkowy nie uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy z tytułu wypłat nagród finansowanych i uiszczonych przez stronę jako płatnika. W przedmiotowej kwestii wskazano na treść art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku wypłaty nagród z wypracowanego zysku, a zatem z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu bez względu na datę poniesienia takiego wydatku, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia [...] skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie strony nie można przyjąć, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również przypadku, gdy nagroda dla pracownika została wypłacona z zysku. Art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować ściśle - i z tego względu może on odnosić się tylko do tych przypadków, gdy nagroda została wypłacona z dochodu po opodatkowaniu. Zatem również składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na Fundusz Pracy, finansowane z majątku spółki jako płatnika, stanowią koszt uzyskania przychodów - odpowiednio -w momencie wpłaty składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na Fundusz Pracy, finansowanych z majątku strony. Ponadto, skarżąca podkreśliła, że wypłata nagrody dla pracowników nie była wypłatą w gotówce lub w papierach wartościowych, a tylko tego rodzajów wypłat dotyczy ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji w części dotyczącej wydatków w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy finansowanych i uiszczanych przez spółkę jako płatnika. Zdaniem organu podatkowego wypłaty premii lub nagród w formie gotówki bądź w papierach wartościowych z wypracowanego zysku czyli z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na odpowiednie fundusze nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest uniemożliwienie odliczenia już od wypłacanego zysku kosztów uzyskania przychodu. Gdy wypłata nagród i premii dokonywana jest z zysku, pochodne tych wypłat, tj. obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy czy inne fundusze celowe od przedmiotowych wypłat powinny być pokrywane z zysku – według organu podatkowego "zaliczenie ich do kosztów działalności wpływałoby wypaczająco na wynik finansowy Spółki." Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia [...] W związku z tym - zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - uzupełnienie zaistniałego stanu faktycznego o dodatkowe informacje (tj. fakt, iż wypłata nagrody dla pracowników nie była wypłatą w gotówce lub w papierach wartościowych) nie miało wpływu na wynik sprawy. W dniu [...] strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację organu podatkowego wnosząc o jej uchylenie. Spółka podniosła naruszenie: * art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że składki na ubezpieczenie społeczne oraz wpłaty na Fundusz Pracy należne od tych nagród i wpłat, finansowane przez Spółkę jako płatnika składek - jeśli nagrody te są wypłacane z zysku spółki - nie są kosztem uzyskania przychodów osoby prawnej, a także przez pominięcie kwestii wypłaty nagrody "w gotówce lub w papierach wartościowych" przy ocenie zakresu i sposobu zastosowania tego przepisu, * art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3, art. 14h oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, a także art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której stan faktyczny, podany we wniosku o udzielenie interpretacji był niepełny, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione. Sąd mając na uwadze art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej jako: p.p.s.a.) wziął pod uwagę okoliczność, której skarga nie obejmowała, a która spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonej indywidualnie interpretacji. Stosownie do treści art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej - regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie - indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nie wydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin dla wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Cytowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. zastąpiły art. 14b § 3 O.p., który używał zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia". Pomijając formę aktów (interpretacja indywidualna i postanowienie) ustawodawca w obu regulacjach użył pojęcia "niewydania", budzącego zarówno w dotychczas obowiązującym, jak i w nowym stanie prawnym liczne nieścisłości interpretacyjne. Owe wątpliwości, sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu: "wydanie interpretacji", rozstrzygnął ostatecznie NSA, który w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08) przyjął, że "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. - także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. NSA podzielił prezentowane w doktrynie stanowisko, iż "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o - wejściu w życie - milczącej interpretacji" (patrz A. Kabat, Glosa do cyt. wyżej wyroku NSA z 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 - opubl. "Jurysdykcja podatkowa" 2008r. str.63-69). W konkluzji NSA przyjął, że "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawiony w cytowanej uchwale NSA rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje A. Kabat, który - w cytowanej wyżej glosie twierdzi, że z tego właśnie powodu nowa regulacja nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Również NSA w analizowanej uchwale podkreślił, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła przepis art. 14o § 2 Ordynacji. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. W tej sytuacji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko oraz argumentacja NSA - zaprezentowana w analizowanej uchwale - odnośnie treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14o Ordynacji podatkowej w razie niewydania tj. niedoręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów otrzymał wniosek o wydanie interpretacji w dniu 16 czerwca 2008r., a indywidualną interpretację doręczono stronie 17 września 2008r., co oznacza, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uznając, że nie został zachowany termin do wydania indywidualnej interpretacji, który ma zarówno procesowy, jak i materialnoprawny charakter, Sąd orzekł o uchyleniu interpretacji na podstawie art.146 § 1 oraz 152 i 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.). /-/ Sz. Widłak /-/ E. Brychcy /-/ K. Nikodem