I SA/Po 1587/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o nr [...], II . zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej K. T. kwotę 2.804,40 /dwa tysiące osiemset czety złote i 40/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła w całości pierwszą decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o nr [...] w sprawie ustalenia K. T. należnego podatku dochodowego za 1997 r. w formie ryczałtu w kwocie [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i przekazała sprawę temu organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując odwołanie od nowej decyzji Urzędu Skarbowego , Izba decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] ustalającą K. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustaliła tenże podatek w kwocie [...] zł /tj. 75% od kwoty [...] zł/. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...] r. stwierdzono, iż podatniczka w 1997 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł /zakup mieszkania w S. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 1998 r. rep. A nr [...] w kwocie [...] zł / w akcie jest mowa o kwocie [...] zł , zakup garażu na podstawie aktu notarialnego z [...] czerwca 1998 r. rep. A nr [...] w kwocie [...] zł oraz utrzymanie w kwocie [...] zł wg GUS - Budżety Gospodarstw Domowych/. Natomiast dochody podatniczki za 1997 r. wyniosły wg urzędu [...] zł / tj. ze sprzedaży mieszkania w S. na mocy aktu notarialnego z [...] listopada 1997 r., nr rep. A [...] [...] zł, dochody z renty w wysokości [...] zł oraz zwrot podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie [...] zł/. Oznacza to zatem, iż kwota wydatków 1997 r. nad dochodami tego roku była - wg decyzji urzędu skarbowego - wyższa o [...] zł. Podatniczka wyjaśniła w trakcie postępowania wyjaśniającego, iż środki powyższe na nabycie przeznaczone na nabycie nieruchomości pochodziły z oszczędności pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez nią za pracę w latach 1974-1984 oraz jej męża za okres 1961-1972, renty po zmarłym mężu, ze sprzedaży samochodu marki [...], motocykla, maszyn i urządzeń z warsztatu betoniarskiego zmarłego męża oraz, a także pożyczek otrzymanych w 1997 r. od rodziny. Posiadane przez nią oszczędności były przechowywane w domu. Urząd Skarbowy powyższe wyjaśnienia uznał za niewiarygodne. Posiadane przez nią oszczędności w domu na skutek inflacji stały się znikome. Natomiast sytuacja majątkowa osób udzielających pożyczki była tego rodzaju, iż jej udzielenie znacznie pogorszyłoby sytuację finansową pożyczkodawców. Izba Skarbowa ustosunkowując się do zarzutów odwołania /w którym ponadto zarzucono urzędowi pominięcie po stronie oszczędności kwoty [...] zł wynikającej z zaświadczenia Banku Spółdzielczego / stwierdza, podziela stanowisko organu I instancji, iż nie poczyniła podatniczka oszczędności z tytułu dochodów z umowy o pracę czy renty, a jej sytuacja finansowa od chwili śmierci męża uległa pogorszeniu. Jeżeli nawet miałaby jakieś oszczędności, to uległy one na skutek inflacji deprecjacji, a ponadto zostały wydatkowane na zakup wcześniejszej nieruchomości w S. przy ul. [...] /sprzedanej w 1997 r. za [...] zł/. Podziela także stanowisko urzędu co do niewiarygodności pokrycia wydatków poniesionych w 1997 r. pożyczkami od najbliższej rodziny, gdyż z jednej strony nie zostały przedstawione jakiekolwiek dowody w postaci umów, z drugiej strony osoby mające udzielać owych pożyczek spowodowałyby poważny uszczerbek w swych budżetach domowych oraz nie potrafiły wyjaśnić okoliczności zawierania owych pożyczek. Zaświadczenie BS o posiadanych w dniu [...] stycznia 1997 r. oszczędnościach przez podatniczkę w kwocie [...] zł pominięto dlatego, że z ujawnionych źródeł przychodów - podatniczka nie mogła poczynić owych oszczędności. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut zawyżenia kosztów utrzymania podatniczki jako osoby starszej i samotnej, przyjmując te wydatki w wysokości otrzymywanej w 1997 r. renty, tj. [...] zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu - K. T. zarzuciła powyższej decyzji Izby naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 122, 180 § 1, 191, 192, 194 § 1 i 2 , 210 § 4 i 6 wnosząc o uchylenie powyższej decyzji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowienia art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm./ - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 01 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało przed tym terminem, zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm/. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji dotyczących ustalenia K. T. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Granice rozpoznania powyższej skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej /zakaz reformationis in peius/. Sąd wskazuje najpierw na to, iż tzw. opodatkowanie dochodów nieujawnionych stanowi reakcję ustawodawcy na zjawisko nieujawnieni przez podatników przedmiotu lub podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest zatem jednym z instrumentów prawnych służących odtworzeniu wielkości dochodów podatkowych w sytuacji, w której podatnik nie wypełnił w całości lub w części obowiązku zgłoszenia uzyskanych dochodów do opodatkowania. Nieujawnianie dochodu podatkowego przez podatnika należy zatem usytuować wśród innych zjawisk, które w nauce prawa podatkowego określa się terminem "ucieczki od podatku". Ponieważ we współczesnych państwach zatajenie przedmiotu opodatkowania jest nie tylko naruszeniem konstytucyjnych obowiązków obywatela wobec państwa /każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w podatkach określonych ustawami/, ale i szczególnie szkodliwe dla interesu publicznego /z podatków bowiem każde państwo finansuje potrzeby zbiorowe/ - instrumentami prawnymi, które mają temu zapobiegać są: 1) instytucje, które zobowiązują organy podatkowe do odtworzenia i opodatkowania dochodów nieujawnionych, 2) odpowiedzialność karna. W polskim prawie podatkowym zależność pomiędzy zgromadzonym mieniem i poniesionymi wydatkami, a uzyskanym dochodem jest od dawna wykorzystywana w specjalnej konstrukcji opodatkowaniu dochodów nieujawnionych. Już art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym /Dz. U. z 1925 r., Nr 58, poz. 41/, a następnie art. 98 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 15 marca 1934 r. /Dz. U. z 1936 r. Nr 14, poz. 134/ dawały w okresie międzywojennym władzy podatkowej prawo ustalenia ogólnego dochodu, podlegającego opodatkowaniu, na podstawie zewnętrznych oznak, świadczących o wydatkach domowych i osobistych podatnika oraz o jego ogólnym położeniu ekonomicznym. W okresie po II wojnie światowej opodatkowanie dochodów nieujawnionych regulowane było kolejno art. 131 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym /Dz. U. z 1963 r., Nr 11, poz. 60/, następnie art. 8 ust. 9 ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz. U. z 1980 r., Nr 27, poz. 111/, a od 1992 r. art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r., obowiązującym w 1997 roku "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych". Powyższy przepis reguluje w szczególny sposób ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych. W orzecznictwie sądowym rozpatrującym skargi na decyzje organów podatkowych dotyczące ustalenia dochodów z tzw. źródeł nieujawnionych podkreśla się /por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt SA/Po 1438/94, "Monitor Podatkowy" 1995, nr 6, s. 184/, iż "ustalenie stanu faktycznego - będącego podstawą dla ewentualnego określenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł dochodu powinno nastąpić bez naruszania przepisów postępowania administracyjnego. Organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika, dotyczących posiadania zasobów majątkowych tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym lub na książeczkach PKO". Natomiast w wyroku NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94 potwierdzono, iż w polskim prawie podatkowym organy podatkowe winny przy zastosowaniu prawa mieć na uwadze zasadę in debio pro tributario, a nie zasadę in dubio pro fisco: "Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych /zgłoszonych do opodatkowania/ źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. W niniejszej sprawie organy podatkowe aż czterokrotnie wypowiadały się w kolejnych decyzjach odnośnie zgromadzonych i posiadanych przed 1997 r. przez K.T. zasobów majątkowych przeznaczonych na zakup mieszkania, zmniejszając kwotę początkowo wymierzonego podatku ze źródeł nieujawnionych z kwoty [...] zł do [...] zł. Zdaniem składu sądzącego, nadal organy podatkowe nie wyjaśniły w swych decyzjach w sposób przekonujący, dlaczego pominęły jako wiarygodne wyjaśnienia podatniczki odnośnie zgromadzonych w poprzednich latach zasobów majątkowych, udokumentowanych np. zaświadczeniem Banku Spółdzielczego o posiadanych przez nią oszczędnościach w kwocie [...] zł. Także fakt, iż podatniczka nie dysponuje pisemnymi umowami dotyczącymi przekazania jej określonych zasobów pieniężnych przez członków najbliższej rodziny nie wyklucza sam przez się tego, że takie sytuacje nie mogły zachodzić. Szczególny charakter stosunków np. między matką a dziećmi uwzględnia i polski ustawodawca podatkowy w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz. U. Nr 45, poz. 207 z późn. zm./ zwalniając od opodatkowania darowizny pieniędzy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nie przekraczającej [...] zł od jednego darczyńcy, jeżeli pieniądze te obdarowany przeznaczył na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z tych już zatem powodów zaskarżone decyzje nie mogły się ostać i dlatego na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki uk