I SA/Po 1588/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Maria Skwierzyńska Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi I.J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r, Nr [...] w przedmiocie ryczałtu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński LF Sygn. akt I SA/Po 158 UZASADNIENIE Niesporne w sprawie jest, że: - skarżąca I. J. umową z dnia [...].05.1997 r. sprzedała za cenę [...],- zł stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny nr 6 o pow. [...] m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym [...] w prawie wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako Kw nr [...] oraz prawie własności niewydzielonych do lokali części wspólnych budynku przy ul. [...] w P.; umowę zawarto w formie aktu notarialnego nr rep. [...], - powyższy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość skarżąca I. J. nabyła dnia [...].07.1995 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego nr rep. [...], - w dniu [...].05.1997 r. skarżąca I. J. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży dnia [...].05.1997 r. lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości, - umową z dnia [...].05.1997 r. zawartą w formie aktu notarialnego rep. [...] M. i R. małżonkowie G. nabyli od małżonków B. prawo do domu jednorodzinnego nr 55 przy ul. [...] w P. w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w P. za cenę [...],- zł obciążając prawo to w tej samej umowie użytkowaniem ustanowionym na rzecz skarżącej I. J. - pismami z dnia [...].10. i [...].12.2000 r. skarżąca sprecyzowała wcześniej złożone zawiadomienie z dnia [...].04.1999 r. w ten sposób, że stanowi ono wniosek "o wszczęcie postępowania w kwestii wymiaru (i istnienia) podatku" w którym winno nastąpić uznanie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu przez I. J. jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy, powołując się na art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił I. J. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...],- zł oraz stwierdził zaległość podatkową w wysokości [...],- zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że podatniczka nie spełniła wymogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie nabyła budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do domu jednorodzinnego lub do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym. Zakupione za cenę [...],- zł dnia [...].05.1997 r. aktem notarialnym nr [...] przez małżonków R. i M.G. do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej od K. i A.B. prawo do domu jednorodzinnego nr 55 przy ul. [...] w P. przy Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w P., nabywcy kupili z dorobku, co wynika ze złożonego przez nich oświadczenia w § 3 aktu notarialnego, przy czym prawo to zostało obciążone ustanowionym nieodpłatnie przez nabywców na rzecz I. J.- matki G.G. dożywotnim użytkowaniem o wartości tego prawa [...],- zł, co wynika z § 6 wymienionego aktu notarialnego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła brak podstaw do stwierdzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazując, iż skarżąca poniosła koszty łącznie w kwocie [...],- zł. na rzecz biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, związane ze sprzedażą w 1997 r. lokalu mieszkalnego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. uchyliła w części zaskarżoną odwołaniem decyzję i określiła zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...],- zł, zaległość podatkową w kwocie [...],- zł, a nadto odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy uwzględnił w podstawie opodatkowania, oprócz kwoty [...],- zł poniesionych kosztów sprzedaży lokalu, nadto kwotę [...],- zł, wykazaną w postępowaniu odwoławczym, wynikającą z rachunku biura pośrednictwa nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuca, przy braku zastrzeżeń co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej "zastrzeżenie na jej rzecz prawa użytkowania jest nabyciem własnościowego prawa do lokalu zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit."a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Ponadto pełnomocnik podnosi, iż podatniczka wypełniła dyspozycje zawarte w art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32, zgodnie z którymi "skarżąca faktycznie przeznaczyła pieniądze ze sprzedaży mieszkania na zakup nieruchomości a jedynie specyficznie uregulowane przepisy ustawy prawo spółdzielcze spowodowały, że prawo do lokalu w domu jednorodzinnym nie mogło być nabyte na nazwisko odwołującej". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, z 1993 r., poz. 416) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" - "c", tj. ze sprzedaży nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, także prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdy przychód ze sprzedaży tych nieruchomości lub praw nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i sprzedaż została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, wolne są od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży: budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w dniu zawarcia aktu notarialnego dnia [...].05.1997 r. rep. [...] uzyskała przychód w kwocie [...],- zł ze sprzedaży nieruchomości, uprzednio nabytej dnia [...].07.1995 r., a więc w okolicznościach, które uzasadniają zwolnienie tego przychodu w całości lub w części od podatku dochodowego, pod warunkiem i w zależności od tego, czy jego całość lub część zostanie wydana w terminie i na cele, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, wyżej przytoczonym. Użycie w przepisie tym sformułowania "w części" oznacza, że wielkość kwoty wydatkowanej z uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na nabycie nieruchomości i praw, skutkujących zwolnieniem od podatku, decyduje o zakresie zwolnienia od podatku. Jeżeli podatnik nie wyda w okresie 2 lat od sprzedaży uzyskanego z niej przychodu w jakiejkolwiek części na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, wówczas przychód ten stanowi odrębne źródło (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) i podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu w formie ryczałtu w wysokości 10 % przychodu w sposób, określony w art. 28 ust. 3 ustawy. Złożenie organowi podatkowemu oświadczenia przez podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy, co skarżąca uczyniła, ma jedynie - w sytuacji przedstawionej w zdaniu poprzednim - takie znaczenie, że powoduje odroczenie terminu płatności podatku od sprzedaży nieruchomości na okres 2 lat, jednak nie eliminuje obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku z odsetkami, naliczonymi od upływu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. W razie niedokonania zapłaty tego podatku do urzędu skarbowego samoczynnie przez podatnika, organ podatkowy określi zaległość podatkową z odsetkami w drodze decyzji (vide wyrok S.N. z dnia 6.06.2002 r. - III R.N. 90/01). Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, wyrażone w decyzji określającej zaległość podatkową skarżącej, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżąca nie przeznaczyła uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele, enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, a przez to nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu w kwocie [...],- zł, które przepis ten ustanawia. Zwrócić uwagę przy tym należy, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż zwolnienie podatkowe, stanowiąc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji R.P.) wymaga ścisłej wykładni prawa, które je ustanawia. Jedynie w drodze ustawy dopuszczalne jest określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji R.P.). Wykładnia rozszerzająca ustawy nie może być źródłem zwolnienia podatkowego. Poza sporem w sprawie pozostaje, ze skarżąca w okresie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nie przeznaczyła na nabycie na własność żadnego z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 "a" ustawy o podatku od osób fizycznych budynków, lokali mieszkalnych czy praw spółdzielczych do lokali mieszkalnych lub domu jednorodzinnego, jak również na nabycie własności gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Uzyskanego przychodu ze sprzedaży nie przeznaczyła też na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizacje własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że obciążenie spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego w Spółdzielni Mieszkaniowej "A", nabytego przez córkę i zięcia skarżącej prawem użytkowania na rzecz skarżącej tego przedmiotu, które nabywcy ustanowili w § 6 aktu notarialnego z dnia [...].05.1997 r. jest "nabyciem" własnościowego prawa do lokalu, a więc prawa wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie użytkowania na określonym prawie nie stanowi formy nabycia tego prawa, a jedynie umożliwia korzystanie z tego prawa w określony sposób. Ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych (do których należy użytkowanie) jest tylko formą obciążenia praw lub rzeczy, które w żaden sposób nie może prowadzić do ich przeniesienia. Chociaż z art. 244 § 1 k.c. wynika, że zarówno użytkowanie, jak i prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej są ograniczonymi prawami rzeczowymi, jednak z tego nie można wysnuwać wniosku, iż dopuszczalna i prawnie poprawna jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 "a" wyżej powołanej ustawy w oparciu o którą nabywcę użytkowania lokalu mieszkalnego czy domu należy traktować, jako spełniającego warunki w tym przepisie wymienione. Ustawodawca bowiem nie zawarł w nim określenia "ograniczone prawa rzeczowe do domu czy lokalu mieszkalnego", lecz dokonał z tych praw wyboru jedynie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, przyznając w razie ich nabycia zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży, który sprzedawca na ich nabycie przeznaczył. Przypisywanie ustawodawcy dalej idącej woli nie jest niczym uzasadnione. Zatem prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca nie poniosła wydatku na nabycie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej ponieważ wydatek ten w pełni ponieśli małżonkowie G., jako strony umowy - nabywcy przedmiotowego prawa. Jeżeli, co wynika z oświadczeń R. i M.G., I. J. sprzedała mieszkanie w celu udzielenia pomocy rodzinie G., która do dnia zakupu nieruchomości przy ul. [...] znajdowała się w trudnej sytuacji prawnej, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w tym celu wydatkowana, pochodząca ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kwota, stanowiła darowiznę uczynioną przez skarżącą na rzecz małżonków G. Bez znaczenia w tej sprawie są ograniczenia wynikające z prawa spółdzielczego co do możliwości członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej osoby fizycznej lub małżonków, na które powołuje się skarżąca. Od woli bowiem skarżącej zależało na co przeznaczy pieniądze ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Decydując się na ich podarowanie córce i zięciowi w celu nabycia przez nich właściwego lokalu mieszkalnego lub domu mieszkalnego, w celu poprawy ich sytuacji mieszkaniowej, skarżąca pozostawiła obdarowanym prawo wyboru, wobec czego na jakąkolwiek konieczność lub niemożliwość wyboru z jej strony nie może się powoływać. Świadomość treści złożonego oświadczenia urzędowi skarbowemu winna była decydować o wyborze sposobu przeznaczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dla zachowania prawa do jego zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego, a z tym skarżąca nie liczyła się. Z powyższych względów, skoro skarga jest niezasadna, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało ją oddalić. /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/J. Ruszyński LF