I SA/Po 159/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan NSA Maria Skwierzyńska Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] w przedmiocie 22 marca 2005 r. J. M. Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. /-/G.Gorzan /-/ Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska I SA/Po 159/03 U Z A S A D N I E N I E Urząd Skarbowy w [...] ostateczną decyzją z dnia [...], Nr [...] określił J. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] przyjmując jako dowód poniesienia przez podatnika wydatków mieszkaniowych po sprzedaży nieruchomości ze środków pochodzących z tej sprzedaży, wystawione przez [..] - A. T.w [...] , rachunki uproszczone: Nr [...] z dnia [..]. na kwotę [...]zł oraz Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł, za wykonane usługi ciesielskie, stolarskie, dekarskie i budowlane na domu mieszkalnym w [...] i domu mieszkalnym w [...[. Tymczasem Urząd Skarbowy w [...] pismem z dnia [...] powiadomił Urząd Skarbowy w [...], że wystawca tych rachunków A. T. zmarł dnia [...] i z tym dniem nastąpiła likwidacja prowadzonego przez niego zakładu. Wobec tego Urząd Skarbowy w [...] postanowieniem Nr [...] z dnia [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w [...] uznając, że wyszły na jaw nie znane w dniu wydania decyzji nowe okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które wymagają zbadania. Po przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym Urząd Skarbowy w [...] decyzją z dnia [...]. Nr [...] na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił na nowo podatnikowi J.M. należny podatek dochodowy ze sprzedaży w [...] nieruchomości zabudowanej na kwotę [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że nie dał on wiary dowodom podatnika na okoliczność poniesienia kwestionowanych wydatków mieszkaniowych. Brak bowiem dowodu potwierdzającego zapłatę spornej kwoty: zarówno zaliczek w kwocie [...] zł i [...] zł, jak również pozostałej kwoty tj. [...] zł mającej być uregulowaną pod koniec grudnia [...] prawdopodobnie (wg podatnika) do rąk P. T. - syna zmarłego właściciela zakładu budowlanego. Natomiast A. T. - żona zmarłego właściciela wiarygodnie zaprzeczyła, iżby sprawami finansowymi zajmował się syn zmarłego, bowiem w tym czasie był niepełnoletni, jak również wiarygodnie zeznała, że na rzecz podatnika nie wykonywała i nie nadzorowała żadnych prac budowlanych. W odwołaniu podatnik J. M. wnosił o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., ewentualnie, 0 merytoryczne rozpoznanie sprawy, zarzucając decyzji niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych i prawnych oraz naruszenie zasad postępowania po datkowego (art. 120, art. 121 O.p.). Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu 1 instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wznowienie postępowania jest uzasadnione przez wyjście na jaw istotnych dowodów, nie znanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Wskazał, że brak było podstaw do przyjęcia ustalenia, iż zakład budowlany A. T. funkcjonował mimo jego śmierci i świadczył usługi budowlane, że nie zachodzi ła możliwość użycia pieczątki firmowej po śmierci właściciela zakładu, jak i potwierdził zasadność argumentów odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków na okoliczność wystawienia spornych rachunków uproszczonych. W skardze podatnik J. M. domagał się stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 O.p. oraz sprzeczność z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez wadliwe rozumienia pojęcia i rodzaju dowodów. Stawia tezę, iż sporne rachunki są autentyczne albowiem były wystawione przez A. T. przed jego śmiercią, a datowane były ponad 2 miesiące po jego zgonie, że żona zmarłego A. T. i jej bliscy mogli uzupełniać daty na tych "fakturach". Uważa, iż z chwilą śmierci A. T. nie nastąpiło wygaśnięcie jego działalności gospodarczej. Nie zgadza się z oceną zbędności przesłuchania osoby duchownej, która otrzymała rachunki za prace budowlane po śmierci właściciela zakładu. Ponadto wskazuje, że jeżeli poprzednia ostateczna decyzja została uchylona w całości, to strona winna mieć prawo do zakwestionowania innych ustaleń decyzji, nie wynikających z faktów uzasadniających wznowienie postępowania. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Bezzasadny jest zarzut skargi oparty na odwołaniu się do zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji daty [...] Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi tu o rok [...], a nie o rok [...]. Pozwalało to na bezpośrednie wnioskowanie, że w tym zakresie zaszła oczywista omyłka pisarska. Potwierdzeniem tego jest prawidłowe postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] prostujące z urzędu oczywista omyłkę w decyzji w ten sposób, że właściwa data brzmi: [...] Brak przeto podstaw by twierdzić, że organ I instancji w [...]., posiadł wiedzę pozwalającą na poddanie wątpliwości wiarygodności spornych rachunków. Nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi, że sporne rachunki są autentyczne, a A.T. bądź jej bliscy jedynie dopisali daty na rachunkach wystawionych przed śmiercią przez właściciela zakładu. Przede wszystkim wersja skargi o dopisaniu dat przez żonę lub bliskich nie została udowodniona ani w postępowaniu podatkowym ani w żadnym innym postępowaniu. Niezależnie od tego stwierdzić należy, iż rachunek za usługę bez daty nie jest drukiem blankietowym do wypełnienia. Dopisywanie dat oznacza zatem materialne przestępstwo podrobienia dokumentu, wskutek czego ma on imitować dokument autentyczny. Przestępstwo to godzi w publiczne zaufanie do dokumentów, w zaufanie do ich autentyczności i rzetelności, co stanowi warunek pewności obrotu prawnego. Kodeks karny używa nazwy "Przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów (rozdział XXXIV), eksponując tym samym przedmiot ochrony. Karalne jest posługiwanie się dokumentem podrobionym celu użycia go jako autentyczny. Zatem koncepcja skargi jest błędna, prowadzi bowiem wprost do nazywania autentycznym dokumentu powstałego wskutek tzw. fałszerstwa materialnego. Dokumenty podrobione nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowo-prawnych. Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że skoro rachunki noszą datę [...], natomiast ich wystawca zmarł dnia [...]., to nie zostały przez niego wystawione. Z chwilą śmierci A. T. nastąpiło wygaśnięcie jego działalności gospodarczej jako osoby fizycznej. Z datą jego zgonu wygasły zawarte umowy (o roboty budowlane, o dzieło czy zlecenie), bowiem ich wykonanie zależało od jego osobistych przymiotów. Nie słuszny jest zarzut, że organy podatkowe przyjęły bierną postawę w gromadzeniu materiału dowodowego, a ciężar dowodu przerzuciły na podatnika. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zgromadziły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Jakkolwiek zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, a w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 kodeksu cywilnego, to mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis - nie ulega żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W niniejszym stanie faktycznym, to podatnik wywodzi dla siebie korzyści podatkowe w postaci skorzystania z ulgi w podatku dochodowym. Skarżący mimo tego podnosi, że w aktach sprawy brak np. oryginałów rachunków, chociaż sam odmówił ich pozostawienia (vide: przesłuchanie strony k. [...]akt adm.), a wiadomo, iż organ podatkowy nie może żądać od podatnika pozostawienia oryginalnych dokumentów. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, że w trakcie postępowania naruszono art. 180 O.p. (określający pojęcie i rodzaj dowodów), a to poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanego dowodu. W decyzji organ odwoławczy nie twierdził, że przesłuchanie świadka będącego księdzem jest dowodem sprzecznym z prawem, a tylko wówczas znalazłby się w kolizji z powyższym przepisem. Taki wniosek dowodowy nie jest sprzeczny z prawem. Odmawiając dopuszczenia dowodu z przesłuchanie świadka księdza [...] organy podatkowe nie naruszyły art. 188 O.p. regulującego żądanie podatnika przeprowadzenia dowodu. Zasadą jest, że żądanie podatnika przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W decyzji organ odwoławczy przekonywująco uzasadnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wyjaśnia kwestię spornych rachunków i trafnie skonkludował, iż przesłuchanie tego świadka "nie wniesie nic do sprawy", bowiem wniosek dowodowy wskazywał na okoliczności nie należące do przedmiotu niniejszej sprawy. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Zebrane dowody zostały poddane logicznej ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Podkreślić należy, iż ocenę dowodów, stanowiącą istotny korelat ustaleń stanu faktycznego, można skutecznie podważyć wyjątkowo, tj. tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. - okazała się wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowane naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów dokonane przez organy podatkowe, przy czym wyraźnie dąży do narzucenia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Także w innych kwestiach, które zostały podniesione w skardze, zawarte w decyzjach poglądy prawne i oceny są prawidłowe i oparte na właściwych przepisach prawa, należycie zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym bez błędów formalnych. Uzasadnienia zaś decyzji obu instancji podają motywy, na jakich organy się oparły, wydając rozstrzygnięcie, w szczególności wyjaśniając jego podstawę faktyczną i prawną, ujawniając cały tok postępowania. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/Wł. Zygmunt /-/M.Skwierzyńska