I SA/Po 1590/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 maja 2008 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Wolna Kubicka /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński ISA/Po 1590/07 U Z A S A D N I E N I E T. S., J. S., J. J. i M. J. są wspólnikami spółki, działającej pod firmą A M.J J. i J.T. S. spółka jawna. Postanowieniem z dnia [...]r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w A T. S. spółka jawna. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2003r. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki w 2003r był handel paliwami: olejem opałowym OOP, olejem napędowym ON, etyliną ET94/U95, benzyną bezołowiową PB95. Spółka przy sprzedaży towarów stosowała 22% stawkę podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego badaniu poddano: ewidencje zakupów i ewidencje sprzedaży, dowody źródłowe ( faktury zakupu, faktury sprzedaży, wydruki z kasy fiskalnej), deklaracje podatkowe VAT-7 za wszystkie miesiące 2003r spisy z natury sporządzone na dzień 31.12.2001, 31.03.2003, 30.06.2003, 30.09.2003, 31.12.2003r i stwierdzono, że spółka nabywała paliwa od następujących dostawców: B S.A oddział w S., C Spółka Jawna J. S. i J. S. i D S.A. Ustalono, ze wszystkie zapisy w rejestrach zakupu VAT ( odnośnie wartości zakupu netto i wartości podatku naliczonego) w porównaniu z danymi wynikającymi z przedłożonych dokumentów zakupu były wykazywane prawidłowo. Z dokonanego rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliw w okresie od 1.1.2003-31.12.2003 z uwzględnieniem stanów inwentaryzacyjnych na początek i koniec badanego okresu ustalono, że spółka sprzedała o [...]litry oleju napędowego ON więcej niż była w posiadaniu, zaniżyła natomiast sprzedaż benzyny PB95 o [...]litrów, benzyny ET94/U95 o [...]litry oraz oleju opałowego OOP o [...]litry. Według organu I instancji dokonane ilościowe rozliczenie paliw wykazało, że zaewidencjonowana przez spółkę sprzedaż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a zatem księgi prowadzone były nierzetelnie, wobec czego zgodnie z art. 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej rejestrów tych nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, gdyż prowadzone były nierzetelnie za okres od stycznia do grudnia 2003r. W związku z tym ustaleń dokonano na podstawie przedłożonych przez spółkę dowodów źródłowych takich jak: faktury zakupu i sprzedaży VAT za 2003r, spisy z natury sporządzone na dzień 31.12.2001, 31.03.2003, 30.06.2003, 30.09.2003, 31.12.2003r, wydruki z kasy fiskalnej za 2003r i rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003r. W oparciu o ten materiał dowodowy dokonano rozliczenia zakupu i sprzedaży paliw, a uzyskane dane porównano z danymi wskazanymi przez spółkę w rejestrach i deklaracjach. Powyższe było podstawą, w myśl art. 23 § 3 pkt 6 ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży towarów z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. W 2003r spółka sporządzała spisy towarów z natury na koniec każdego kwartału dlatego rozliczenia paliw pod względem ilościowym dokonano w rozliczeniu na poszczególne kwartały. Następnie, ustalone w każdym kwartale różnice (ilości brakujących paliw) rozliczono na poszczególne miesiące procentowym współczynnikiem udziału różnicy w sprzedaży ogółem danego towaru. W ten sposób ustalono wielkość zaniżonej sprzedaży (w litrach) występującą w każdym miesiącu badanego roku. Następnie dla każdego miesiąca ustalono średnią ważoną cenę brutto 1 litra sprzedanego paliwa, dzieląc miesięczną wartość sprzedaży wynikająca z dokumentów źródłowych przez miesięczną wielkość tej sprzedaży wyrażoną w litrach. Ustaloną w ten sposób średnią ważoną cenę brutto 1 litra sprzedanego paliwa, w danym miesiącu pomnożono przez wielkość zaniżonej sprzedaży ( w litrach) ustaloną dla każdego miesiąca. Wartości brutto ustalone dla każdego miesiąca dały możliwość do określenia wartości netto zaniżonej sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Zdaniem organu ustalone w ten sposób wysokości podstaw opodatkowania pozwoliły określić jej wysokości zbliżone do rzeczywistych. Reasumując organ I instancji stwierdził, iż spółka w 2003r zaniżyła przychód ze sprzedaży ET94/U95 i PB95 w kwocie brutto [...]zł i oleju opałowego w kwocie brutto [...]zł. Określenie wartości podatku VAT z tytułu zaniżonej sprzedaży benzyny ET94/U95 i PB95 w poszczególnych miesiącach 2003r według organu wynosiło: - styczeń - [...]zł - luty - [...]zł - marzec - [...] zł - kwiecień - [...] zł - maj - [...] zł - czerwiec - [...] zł - lipiec - [...] zł - sierpień - [...] zł -wrzesień - [...] zł - październik -[...] zł - listopad - [...] zł - grudzień - [...] zł Określenie wartości podatku VAT z tytułu zaniżonej sprzedaży oleju opałowego OOP w poszczególnych miesiącach 2003r według organu wynosiło zaś: -styczeń - [...]zł - luty - [...]zł - marzec - [...] zł - kwiecień - [...] zł - maj - [...] zł - czerwiec - [...]zł - lipiec - [...]zł - sierpień - [...]zł - wrzesień - [...]zł - październik -[...] zł - listopad - [...] zł - grudzień- [...] zł Uwzględniając ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] r w której określił A T. S. spółka jawna w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r: - styczeń - [...] zł - luty - [...] zł - marzec - [...]zł - kwiecień - [...] zł - maj - [...] zł - czerwiec - [...] zł - lipiec - [...] zł - sierpień - [...] zł - wrzesień - [...] zł - październik -[...] zł - listopad - [...] zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2003 - [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zaniżenia określonego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003r: - styczeń - [...] zł - luty - [...] zł - marzec - [...] zł - kwiecień - [...]zł - maj - [...] zł - czerwiec - [...] zł - lipiec - [...] zł - sierpień - [...] zł - wrzesień - [...] zł - październik -[...] zł - listopad - [...] zł Od decyzji tej A T. S. spółka jawna w K. wniósł odwołanie do Dyrektora izby Skarbowej w P. , w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W odwołaniu zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 6 ust.1 art. 15 ust.1 oraz art. 27 ust. 4 i 5 i art. 29 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania: art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 181 i art. 187 § 1 i art. 240 § 4 ordynacji podatkowej. Skarżący przyznał, że jego dokumentacja podatkowa nie była prowadzona w sposób rzetelny. Nie kwestionując prawa organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zgadzał się z przyjętą przez organ I instancji metodą szacowania. Twierdził, że organ szacując podstawę opodatkowania winien wziąć pod uwagę występowanie ubytków naturalnych, czego nie uczynił. Zakwestionował wykorzystanie w przyjętej metodzie szacowania przedłożonych przez spółkę spisów z natury, z powodu ich wadliwości. Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż brak w niej uzasadnienia dlaczego organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom współwłaścicieli, którzy zeznawali między innymi, że możliwa była sprzedaż benzyny na fakturach dokumentujących sprzedaż oleju opałowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Co do zarzutów zawartych w odwołaniu organ I instancji podniósł, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, przyjmując za wiarygodne zeznania pracowników spółki, jej kontrahentów i samych wspólników. Z dowodów tych wynikało, że w kontrolowanej spółce w 2003r nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Wspólnicy nie potrafili wskazać żadnego kontrahenta, któremu na sprzedaną benzynę wystawili fakturę stwierdzającą sprzedaż oleju napędowego, a przesłuchani kontrahenci nie potwierdzili tego faktu. Przesłuchani pracownicy spółki zeznali też, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawiali faktury sprzedaży oleju napędowego. Nawet sami wspólnicy T. S. i J. J. zeznali, że takich przypadków nie znają. Co do zarzutu na wybraną przez organ metodę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja o wyborze metody należy do organu podatkowego. Uzasadnieniem dla wyboru metody " udziału dochodu w obrocie" z katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej było to, iż umożliwiała ona wykorzystanie przedłożonych przez ,spółkę i uznanych za rzetelne dowodów źródłowych takich jak: faktury zakupu i sprzedaży VAT za 2003r, spisy z natury sporządzone na dzień 31.12.2001, 31.03.2003, 30.06.2003, 30.09.2003, 31.12.2003r, wydruki z kasy fiskalnej za 2003r i rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003r. Określenie przy pomocy tej metody wysokości podstawy opodatkowania pozwoliło określić jej wysokość zbliżoną do rzeczywistej. Zdaniem organu nie znajduje również uzasadnienia zarzut nieuwzględnienia przez kontrolujących przy szacowaniu podstawy opodatkowania występujących ubytków naturalnych, ponieważ ubytki naturalne powinny być uwzględnione przez spółkę w ramach czynność i inwentaryzacyjnych, co nie miało miejsca. Ponadto sami wspólnicy zeznali, że nie stwierdzili ubytków paliw. Na decyzje tę pełnomocnik T. S., J. S., J. J. i M. J. wspólników spółki, działającej pod firmą A M.J J. i J.T. S. spółka jawna, (w skardze pełnomocnik określił stronę skarżącą jako A T. S. spółka jawna ) wniósł skargę do Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W skardze zarzucono organowi II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 6 ust.1 art. 15 ust.1 oraz art. 27 ust. 4 i 5 i art. 29 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania: art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 181 i art. 187 § 1 i art. 240 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty co w odwołaniu. Ponadto w na rozprawie w dniu 27 lutego 2008r i w piśmie procesowym z dnia 7.04.2008 ( k.61-107) pełnomocnik skarżącej spółki wskazał na występowanie licznych błędów liczbowych w wyliczeniach będących podstawą dokonanego szacunku, które mogły mieć wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Potwierdził występowanie błędów liczbowych, przyznając jednocześnie, że błędy w wyliczeniach będących podstawą dokonanego szacunku mogły mieć wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Wobec powyższego po pierwsze podkreślić należy, iż uszło uwadze zarówno organów podatkowych jak i pełnomocnikowi skarżącej spółki, iż T. S., J. S., J. J. i M. J. są wspólnikami spółki, działającej pod firmą A M.J J. i J.T. S. spółka jawna. Postępowanie kontrolne i wydane na jego podstawie decyzje dotyczyły zaś A T. S. spółka jawna. Zarówno więc w postanowieniu z dnia [...] r, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne jak i w jego decyzji z dnia [...] r oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r błędnie oznaczono stronę do której były skierowane te orzeczenia. Z odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz oświadczeń wspólników T. S. i J. J., złożonych na rozprawie wynika bowiem, iż zarówno w kontrolowanym roku 2003 jak i na dzień wydania spornych orzeczeń nie istniał podmiot o nazwie A T. S. spółka jawna, a T. S., J. S., J. J. i M. J. są wspólnikami spółki, działającej pod firmą A M.J J. i J.T. S. spółka jawna. Wobec tego tak też winna być oznaczona strona w niniejszym postępowaniu . Co prawda takie błędne oznaczenie strony nie powoduje nieważności postępowania ale na pewno stanowi naruszenie przepisów art. 13 ust.6 pkt 6 ustawy z dnia 28.09.1991r o kontroli skarbowej ( tj. jedn. Dz.U z 2004r nr.8 poz.65 ze. zm) i art. 210 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi za zasadny należy uznać zarzut o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i o związanym z tym naruszeniu przepisów procedury, w tym art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Fakt występowania błędów liczbowych w wyliczeniach będących podstawą dokonanego szacunku zdaniem Sądu powoduje, że organy podatkowe naruszyły te przepisy oraz jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Faktu istnienia tych błędów nie zaprzeczył organ podatkowy, a wręcz potwierdził, że błędy liczbowe w wyliczeniach będących podstawą dokonanego szacunku mogły mieć wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Nie jest przy tym usprawiedliwieniem dla występowania tych błędów okoliczność, że przedmiotem kontroli było kilka tysięcy faktur wobec czego mogły pojawić się błędy rachunkowe, zwłaszcza, że są one istotne i mogą spowodować zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Naruszenie to mogło więc mieć istotny wpływ na wynik postępowania i stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i wyeliminować wyżej wskazane nieprawidłowości. Co do zarzutu na wybraną przez organ metodę szacowania rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż decyzja o wyborze metody należy do organu podatkowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody oszacowania. Uzasadnieniem dla wyboru metody " udziału dochodu w obrocie" z katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej było to, iż umożliwiała ona wykorzystanie przedłożonych przez spółkę i uznanych za rzetelne dowodów źródłowych takich jak: faktury zakupu i sprzedaży VAT za 2003r, spisy z natury sporządzone na dzień 31.12.2001, 31.03.2003, 30.06.2003, 30.09.2003, 31.12.2003r, wydruki z kasy fiskalnej za 2003r i rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003r. Dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. W związku z występującymi błędami rachunkowymi, po ponownym rozpatrzeniu sprawy i sprawdzeniu dowodów źródłowych, może się okazać, że wynik szacunku przy zastosowaniu kwestionowanej metody będzie możliwy do zaakceptowania przez skarżącą spółkę. Na tym etapie zaskarżona decyzja w tej kwestii uchyla się spod kontroli sądu. Co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze nie zasługują one na uwzględnienie. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, przyjmując za wiarygodne zeznania pracowników spółki, jej kontrahentów i samych wspólników. Z dowodów tych wynikało, że w kontrolowanej spółce w 2003r nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Wspólnicy nie potrafili wskazać żadnego kontrahenta, któremu na sprzedaną benzynę wystawili fakturę stwierdzającą sprzedaż oleju napędowego, a przesłuchani kontrahenci nie potwierdzili tego faktu. Przesłuchani pracownicy spółki zeznali też, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawiali faktury sprzedaży oleju napędowego. Nawet sami wspólnicy T. S. i J. J. zeznali, że takich przypadków nie znają. Co się zaś tyczy zarzutu nieuwzględnienia przez kontrolujących przy szacowaniu podstawy opodatkowania występujących ubytków naturalnych, słusznie organy nie uwzględniły tych ubytków skoro nie były one uwzględnione przez spółkę w ramach czynności inwentaryzacyjnych, a nadto sami wspólnicy zeznali, że nie stwierdzili ubytków paliw. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. K. Wolna-Kubicka J. Małecki J. Ruszyński