I SA/Po 1602/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. są. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz I SA/Po 1602/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję, w której ustalił M. P. zobowiązanie podatkowe za [...] w wysokości [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm, dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż poniesiony w [...] przez małżonkę podatnika - V. P. wydatek na zakup samochodu marki A., rok produkcji [...] za kwotę [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez małżonków źródłach przychodu oraz w zgromadzonym mieniu z lat ubiegłych. Z uwagi na to, iż małżonkowie M. i V. P. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za [...], organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż między wyżej wymienionymi istnieje małżeńska wspólność ustawowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż za [...] złożono PIT- 32, w którym nie wykazano żadnych dochodów, a jedynie stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał ponadto, iż za rok [...] złożono wspólne rozliczenie podatkowe małżonków - PIT-33, z którego wynika, iż V. P. w [...] r. nie uzyskała żadnych dochodów. Natomiast dochód netto M. P. w [...] wyniósł [...]. Od wyżej wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego M. P. wniósł odwołanie., w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Podatnik podniósł w odwołaniu, iż miał on bardzo mało czasu na zgromadzenie odpowiednich dowodów i przedłożenie ich organowi podatkowemu. Podatnik podkreślił, iż wszystkie ponoszone przez niego wydatki pochodzą z pieniędzy uzyskanych w sposób legalny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych i orzekł wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]. Organ odwoławczy uznał, że podatnik i jego małżonka w [...] mogli dysponować kwotą [...] uzyskaną ze sprzedaży samochodu marki M., kwotą [...] uzyskaną z wypłaconego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia AC oraz kwotą [...] będącą ogólnym dochodem uzyskanym w [...] wynikającym z zeznania podatkowego PIT-33. Natomiast organ odwoławczy nie uznał środków finansowych, które miały pochodzić z pracy V. P. w H w wysokości [...] oraz środków w wysokości [...], których źródłem miała być umowa pożyczki pomiędzy V. P., jako pożyczkobiorcą a B. M., jako pożyczkodawcą. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M. P., zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagał się uchylenia w całości przedmiotowej decyzji. Zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji zarzucono, iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego w sprawach podatkowych, a mianowicie art. 120, 121§ 1, 122, 181, 187§ 1 oraz 191 ustawy z dnia 29.08.1997r.Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). Pełnomocnik strony podkreślił, iż naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie przy wyliczeniu wysokości przychodów uzyskanych przez podatnika w [...] okoliczności faktycznej udzielenia małżonce M. P. -V. P. - pożyczki w kwocie [...] przez B. M. oraz okoliczności posiadania przez V. P. oszczędności w kwocie [...] uzyskanych z pracy za granicą w latach poprzedzających rok [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną przez M. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał, iż skarga okazała się zasadna jedynie w części dotyczącej spornej kwoty [...] mającej pochodzić z pożyczki udzielonej żonie podatnika przez B. M. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie dokonał oceny przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka B. M., odrzucając go ad limine, jako niedopuszczalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej podkreślając, iż przedmiotowy dowód, jako przeprowadzony skutecznie, podlega ocenie w trybie właściwym dla zasady swobodnej oceny dowodów, która zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Sąd stwierdził, iż organ administracji państwowej, dysponując zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd zobowiązał organ odwoławczy, aby przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy ocenił zgodnie ze wskazaniami Sądu zeznania Stron umowy pożyczki, tj. V. P. i B. M. oraz ustalił, czy umowa została zawarta, a jeśli tak, to czy nie nosi cech pozorności. W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga strony jest bezzasadna. W części dot. spornej kwoty [...], przedstawianej jako rezultat zaoszczędzonych dochodów żony podatnika uzyskanych z pracy za granicą w latach [...]-tych, czy też pochodną dochodów uzyskanych z pracy w H. w roku [...], Sąd zauważył, iż podatnik nie wskazał jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że V. P. pracowała w H. Samo twierdzenie o pracy za granicą, bez dokładnego wykazania kiedy i w jakiej wysokości żona M. P. uzyskiwała wynagrodzenie nie wystarcza do przyjęcia, iż strona uprawdopodobniła przedmiotowe źródło oszczędności w latach poprzedzających wydatek na zakup samochodu A. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie w toku postępowania podatkowego, badając twierdzenia podatnika o zawarciu umowy pożyczki sięgnął do przepisów Kodeksu cywilnego regulującego kwestie zawarcia umowy pożyczki. Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego, badając twierdzenia podatnika o zawarciu umowy pożyczki, sięgnął do art. 720§ 2 kc stanowiącego, iż umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem, a także do ograniczeń dowodowych wynikających z braku zachowania formy pisemnej (ad probationem). W szczególności, chodzi tu o art. 74 §1 kc stanowiący że zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. W ocenie Sądu prawidłowo również, w świetle art. 74§ 2 k.c stanowiącego, iż w przypadku, gdy nastąpiło niezachowanie formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych, to wówczas dowód ze świadków lub dowód z przesłuchania stron jest dopuszczalny, jeżeli obie strony wyrażą na to zgodę albo jeżeli fakt dokonania czynności prawnej będzie uprawdopodobniony za pomocą pisma- organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił akta podatkowe organowi I instancji, celem uzupełnienia postępowania dowodowego i polecił przeprowadzić m.in. dowód z przesłuchania w charakterze świadka B. M. na okoliczność udzielonej pożyczki V. P. Sąd uznał, że dowód ten został przeprowadzony w sposób prawidłowy: strony umowy pożyczki zostały przesłuchane. Jednakże, jak stwierdził Sąd, organ odwoławczy, nie dokonał oceny przeprowadzonego dowodu, odrzucając go ad limine, właśnie jako niedopuszczalny. W wydanym wyroku sąd sformułował wskazania co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi "...przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji powinien ocenić zgodnie ze wskazaniami sądu powyższe zeznania stron umowy pożyczki, a w konsekwencji ustalić, czy umowa została zawarta, a jeśli tak czy nie nosi cech pozorności, przy czym w tym ostatnim przypadku rozważy możliwość odwołania się także do przepisu art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej...". Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych i orzekł wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]. Jako udokumentowane źródła środków finansowych w [..], organ odwoławczy przyjął: - kwotę [...] - z tytułu sprzedaży samochodu marki M. rok produkcji [...], nr rej. [...], - kwotę [...] - z tytułu odszkodowania wypłaconego przez [...] inspektorat PZU S.A. w P., - kwotę [...] - będącą dochodem netto wynikającym z zeznania V. i M. P. o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w [...]. (PIT-33). Organ odwoławczy uznał natomiast, że M. P. nie wskazał jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że V. P. pracowała w latach [...] w H. Strona nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym żadnego dowodu bezpośredniego ani pośredniego świadczącego o uzyskanych środkach finansowych z tytułu w/w pracy za granicą. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w momencie wskazywanej przez pełnomocnika strony, pracy V. P. w H. obowiązywała umowa o unikniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w W. dnia [...] między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa H. (Dz. U. z 1981 r. Nr 31, poz. 169). Z umowy międzynarodowej wynika, iż w okresie swojej pracy w H., V. P. miała obowiązek opodatkować swoje dochody w Polsce bądź w H. Tym czasem w toku prowadzonego postępowania dowodowego żona M. P. nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o zapłaceniu przez nią podatku w H. lub w Polsce. W konsekwencji organ odwoławczy nie zaliczył do legalnych źródeł finansowania w [...] kwoty [...], która miała pochodzić z pracy V. P. za granicą. Do źródeł, którymi mogłyby zostać sfinansowane wydatki dotyczące [...] organ odwoławczy nie zaliczył również [...], której źródłem miała być pożyczka w wysokości [...] udzielona rzekomo V. P. przez B. M. Odnosząc się do powoływanej przez stronę umowy pożyczki zawartej w formie ustnej, organ odwoławczy stwierdził, iż czynność prawna w postaci pożyczki nosi znamiona pozorności. Zdaniem organu odwoławczego w celu uchronienia się przed ustaleniem przez organy podatkowe V. i M. P. zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, V. P. zawarła z B. M. ustną umowę pozorującą udzielenie pożyczki w kwocie [...]. Umowa pożyczki była z zawarta po to, ażeby strona mogła wykazać się przed organami podatkowymi większym dochodem niż w rzeczywistości był w jej posiadaniu. To w konsekwencji miało spowodować zmniejszenie, a wręcz zniwelowanie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przy czym obie strony tej rzekomej umowy były zgodne co do tego, iż nie będzie ona wywoływała żadnych skutków prawnych wynikających z Kodeksu cywilnego. W wyniku tego porozumienia pożyczkodawca nie przekazał żadnych pieniędzy pożyczkobiorcy, co z kolei spowodowało, iż ten ostatni nie zwracał żadnych pieniędzy pożyczkodawcy. W opinii organu odwoławczego o pozorności powoływanej czynności prawnej świadczącej o tym, iż została ona wskazana jedynie dla potrzeb toczącego się postępowania decyduje w szczególności to, iż strona wskazuje ją dopiero w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego. Dopiero w piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony wskazał, iż źródłem pokrycia wydatku w postaci zakupu samochodu A. w [...] r. była m.in. pożyczka udzielona przez B. M. żonie podatnika w wysokości [...]. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w odwołaniu od decyzji te organu, strona nie wskazywała bezpośrednio, ani pośrednio na owe źródło przychodów. Skoro było ono podstawą sfinansowania zakupu samochodu w dniu [...], powinno być wskazane już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, względnie w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podkreśla także, że kwota pożyczki została dostosowana do wysokości kwoty, jaka brakowała zgodnie z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, do całkowitego pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków. Dlatego też M. P. nie powoływał się na nią postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ponieważ nie wiedział, czy i w jakiej wysokości organ podatkowy ustali podatek ze źródeł nieujawnionych. "Oczywistym jest przecież, gdyby owa kwota, w niebagatelnej, jak na rok [...], wysokości [...] zł rzeczywistości została przekazana żonie podatnika, to p. M. P. wskazałby ją z pewnością w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego". Organ odwoławczy zauważa również, że V. P. i B. M. nie zawarły pisemnej umowy pożyczki. W konsekwencji M. P. nie mógł przedstawić żadnego pisma udowadniającego fakt zawarcia przedmiotowej pożyczki, co więcej nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu na uprawdopodobnienie podnoszonej okoliczności. Cały swój dowód pełnomocnik podatnika ograniczył do zeznań zainteresowanych rozstrzygnięciem sprawy osób, a więc M. P., jego Małżonki i świadka B. M. Organ odwoławczy uważa również, iż nielogicznym jest i zupełnie sprzecznym z ogólnie przyjętym doświadczeniem życiowym, iż B. M. udzieliła obcej osobie pożyczki w kwocie [...], nie zabezpieczając w żaden sposób swoich interesów na wypadek, gdyby pożyczkobiorca ( V. P.) okazał się nierzetelny. Przez brak zachowania formy pisemnej umowy, pożyczkodawca pozbawia się możliwości potencjalnego roszczenia o zwrot pożyczki, a ponadto brak formy pisemnej skutkuje tym, że nie został uregulowany podstawowy aspekt przedmiotowej umowy, a mianowicie termin jej zwrotu, a także wysokość kwoty. Zupełnie nieracjonalnym jest, iż nie ustalono tak istotnej kwestii przy tego typu umowie cywilnoprawnej. Dodatkowo organ odwoławczy podkreśla, iż w trakcie składania zeznań w dniu [...] B. M. nie pamiętała podstawowych kwestii dotyczących przedmiotowej umowy, a mianowicie dokładnej daty udzielenia i zwrotu kwoty pożyczki. Podała również nieprawdziwy powód udzielenia tej pożyczki, a mianowicie wskazała, iż pieniądze V. P. miała przeznaczyć na rozpoczęcie własnej działalności. Natomiast w postępowaniu dowodzono, że przeznaczone były na zakup samochodu A. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa także, iż faktu zawarcia umowy pożyczki nie zgłoszono do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż pożyczka nie została wskazana w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, a co za tym nie została opodatkowana, świadczy o tym, że nie miała ona w rzeczywistości miejsca i została powołana przez podatnika tylko i wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik posiadał na dzień kupna samochodu marki A., tj. [...] kwotę [...] dochodu (po odliczeniu wydatków poniesionych w [...] na utrzymanie rodziny i ubezpieczenie samochodu marki M.), na który składają się kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży samochodu marki M., rok produkcji [...], nr rej. [...]] ([...]), jak również z odszkodowania otrzymanego z PZU w związku z wypadkiem drogowym [...]) oraz dochód netto uzyskany przez M. P. w [...] w wysokości [...]. Organ odwoławczy , uznał że w rozpatrywanej sprawie nie ma pokrycia w uzyskanych przez podatnika przychodach kwota w wysokości [...] ([...] zł- [...] zł). W związku z tym, iż między V. i M. P. istniały w [...] ustrój wspólności majątkowej, to podstawą opodatkowania przypadającą na podatnika jest kwota w wysokości [...]. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. P. zastępowany przez pełnomocnika zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji oraz nałożenie na organ administracji obowiązku zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego w sprawach podatkowych, a mianowicie art. 120, 121 1, 122, 181, 187 §1 oraz 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). Pełnomocnik strony podkreślił, iż naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie przy wyliczeniu wysokości przychodów uzyskanych przez podatnika w [...] okoliczności faktycznej udzielenia małżonce M.P. V. P. - pożyczki w kwocie [...] zł przez B. M. oraz okoliczności posiadania przez V. P. oszczędności w kwocie [...] uzyskanych z pracy za granicą w latach poprzedzających rok [...]. Dodatkowo, pełnomocnik podatnika zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w postaci art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów postępowania administracyjnego w sprawach podatkowych. tj. art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 189- Kodeksu postępowania cywilnego o ustalenie, czy oświadczenie woli złożone przez V. P. oraz B. M. złożone było dla pozoru i tym samym nie wywarło skutków prawnych. Pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, że odmawiając mocy dowodowej zeznaniu świadka B. M. oraz V. P. z powodu pewnych nieścisłości faktycznych w zeznaniach B. M. organ odwoławczy naruszył art. 181 oraz art.199a§ 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika wskazał, iż w chwili składania zeznań od zdarzenia upłynęło ponad [...] lat. Stąd też B. M. nie pamiętała dokładnie daty udzielenia pożyczki, daty jej zwrotu oraz tego, na jaki cel V. P. potrzebowała przedmiotową kwotę pieniędzy. Pełnomocnik podatnika stwierdził również, iż V. P. posiadała w [...] oszczędności w łącznej kwocie [...]. Wskazaną kwotę pieniędzy zaoszczędziła na przestrzeni kilku lat poprzedzających rok [...]. Pochodziła ona z różnych źródeł, w tym z tytułu pracy za granicą. Pełnomocnik zauważył, iż żaden obowiązujący wówczas ani też obecnie przepis prawa polskiego nie zakazywał pracy za granicą. Ponadto żaden przepis polskiego prawa socjalnego czy podatkowego nie działał i nie działa w tym zakresie eksterytorialnie, nakazując polskiemu pracownikowi i podatnikowi przestrzegać obcych właściwych przepisów. W konsekwencji działanie V. P. nie było nielegalne w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Dlatego też pełnomocnik Strony stwierdził, że za nielegalne nie mogą być uznane przychody uzyskane z tytułu pracy za granicą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na jej uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy pozostaje ocena legalności decyzji z dnia [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o wysokości zobowiązania M. P. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...]. Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe [...] wskazanych przez podatnika źródeł finansowania poniesionych w [...] wydatków. W skardze za niezgodne z przepisami prawa uznano brak uwzględnienia kwoty [...] mającej pochodzić z oszczędności małżonki podatnika - V. P. oraz kwoty [...] zł, jak której źródłem miała być umowa pożyczki zawarta pomiędzy V. P. a B. M. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty związane z zakwestionowaniem kwoty [...] złotych. W skardze podniesiono, że kwotę ta została zaoszczędzona przez V. P. na przestrzeni kilku lat poprzedzających rok [...]. Kwota ta, zdaniem pełnomocnika strony, wyrażonym w skardze, miała pochodzić z różnych źródeł w tym również z pracy za granicą. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że M. P. w czasie przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, iż w latach [...] V. P. wyjeżdżała często do N., gdzie pracowała m.in. jako kelnerka. Podatnik oświadczył również, iż V. P. "posiadała oszczędności gromadzone na podstawie środków finansowych uzyskanych z tytułu zatrudnienia w N." (k. [...] akt). Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił pismem z dnia [...] r. za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do niemieckich władz podatkowych o pomoc w zweryfikowaniu prawdziwości zeznań M. P. (k. [...] akt). Informacja uzyskana od niemieckich władz podatkowych nie potwierdziła prawdziwości zeznań M. P. w sprawie zatrudnienia V. P. na terenie N. (k. [...] akt). Natomiast V. P. w trakcie przesłuchania w dniu [...] oświadczyła, że w momencie zakupu samochodu posiadała oszczędności w kwocie [...] zł zgromadzone w związku z dochadami uzyskanymi z pracy w H. w [...]r. V. P. zeznała, iż była zatrudniona bez umowy o pracę, a dodatkowo praca ta wykonywana była bez zgłoszenia, dlatego też nie posiada żadnych dokumentów potwierdząjących kwoty i daty uzyskania wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w H. (k. [...] akt). W części dotyczącej spornej kwoty [...] zł stanowisko zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...], w którym skargę w tej części uznał za bezzasadną. Sąd podkreślił, że z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika swoiste domniemanie, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł uzyskania przychodu inicjatywa dowodowa należy do podatnika, a organ podatkowy dokonać może tylko weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę. Tymczasem zdaniem Sądu podatnik nie wskazał jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że V. P. pracowała w H. Samo twierdzenie o pracy za granicą, bez dokładnego wykazania kiedy i w jakiej wysokości żona M. P. uzyskiwała wynagrodzenie nie wystarcza do przyjęcia, iż strona uprawdopodobniła przedmiotowe źródło oszczędności w latach poprzedzających wydatek na zakup samochodu. W omawianym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że w okresie sugerowanej pracy żony podatnika w H., obowiązywała umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w W. dnia [...] między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa H. (Dz. U. z 1981 r., Nr 31, poz. 169). Z umowy tej wynika, iż w okresie swojej rzekomej pracy V. P. miała obowiązek opodatkować swoje dochody w Polsce bądź w H. Tym czasem w toku prowadzonego postępowania dowodowego żona M. P. nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o zapłaceniu przez nią podatku w H. lub w Polsce. Oznacza to, iż nie można by było środków finansowych uzyskanych z pracy w H. uwzględnić po stronie przychodu przeznaczonego na pokrycie wydatku w postaci kupna samochodu w [...] skoro po stronie przychodu można uwzględnić jedynie środki finansowe opodatkowane lub wolne od podatku. Przepisy polskiego prawa nie zakazują pracy za granicą ani nie działają w tym zakresie eksterytorialnie, ale wskazują na obowiązek opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów w jednym bądź drugim umawiającym się państwie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem co do oceny prawnej i dalszego postępowania wskazanymi w powyższym wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...]. Stanowiskiem Sądu w odniesieniu do spornej kwoty [...] złotych, związany jest również Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, który w całości podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko i argumentację przyjętą w wyroku z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] oceniał również poprawność stanowiska organów podatkowych, w zakresie w jakim do źródeł, którymi mogłyby zostać sfinansowane wydatki dotyczące [...] organ odwoławczy nie zaliczył również [...], której źródłem miała być pożyczka w wysokości [...] zł udzielona rzekomo V. P. przez B. M. Jak wyżej wskazano w wyroku z dnia [...], za prawidłowe Sąd uznał, w świetle art. 74§ 2 k.c, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. M. na okoliczność udzielonej pożyczki V. P. Niezgodne natomiast z przepisami prawa podatkowego było, to że organ podatkowy nie dokonał oceny przeprowadzonego dowodu, odrzucając go ad limine, właśnie jako niedopuszczalny. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że "...przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji powinien ocenić zgodnie ze wskazaniami sądu powyższe zeznania stron umowy pożyczki, a w konsekwencji ustalić, czy umowa została zawarta, a jeśli tak czy nie nosi cech pozorności, przy czym w tym ostatnim przypadku rozważy możliwość odwołania się także do przepisu art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej...". Organ odwoławczy w wydanej decyzji stwierdził natomiast, że czynność prawna pożyczki zawartej pomiędzy V. P. a B. M. jest czynnością pozorną. Zgodnie z art. 83§1 Kodeksu Cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W literaturze przedmiotu zauważa się, że pozorność polega na tym, że strony zgodnie ustalają, że złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych ( por. Radwański Z. w Systemie prawa prywatnego Tom-2, Prawo cywilne część ogólna, str. 385). Oświadczenie złożone dla pozoru jest bezwzględnie nieważne. Każdy podmiot może więc na tą wadę się powołać, ale zgodnie z art. 6 Kodeksu cywilnego to na nim spoczywa ciężar dowodu, iż strony porozumiały się co do nieskuteczności ujawnionych na zewnątrz oświadczeń woli. Wobec powyższego organ podatkowy twierdząc, że czynność prawna pożyczki miała charakter pozorny powinien tą okoliczność udowodnić poprzez wykazanie, że doszło do złożenia oświadczeń woli stron przedmiotowej umowy pożyczki i że zawarto porozumienie co do nieskuteczności ujawnionych na zewnątrz oświadczeń woli. Natomiast w rozpatrywanym przypadku postępowanie dowodowe, podczas którego przesłuchano strony rzekomej umowy pożyczki, było przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, jednakże dokonana na podstawie prawidłowo zebranych dowodów ocena stanu faktycznego co do okoliczności zawarcia umowy pożyczki jest niewystarczająca dla przypisania wskazanym rzekomym stronom umowy, że złożyły one względem siebie oświadczenia woli pozorujące dokonanie czynności prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc pozorność czynności prawnej wskazał na następujące okoliczności: - umowa została zawarta w formie ustnej a nie pisemnej, -okoliczność zawarcia pożyczki została powołana dopiero przed organem odwoławczym, a nie powołano jej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego ani też w odwołaniu, - że kwota pożyczki została dostosowana do wysokości kwoty jaka brakowała zgodnie z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji do całkowitego pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków, - że B. M. nie pamiętała podstawowych kwestii zawarcia umowy takich jak: powód udzielenia pożyczki, - powołanie się na zawartą umowę po ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, - brak zgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe, powołane przez organ odwoławczy okoliczności, w opinii Sądu nie dowodzą jednak pozorności czynności prawnej, ponieważ nie dowodzą podstawowych elementów pozornej czynności prawnej tj. złożenia przez strony umowy względem siebie oświadczenia woli w warunkach porozumienia co do nieskuteczności ujawnionych na zewnątrz oświadczeń woli. W szczególności organ odwoławczy błędnie wywodzi, że "... o pozorności powołanej czynności prawnej, świadczącej o tym, iż została wskazana jedynie dla potrzeb toczącego się postępowania, decyduje w szczególności to, iż strona wskazuje ją dopiero w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego."( str. [..] decyzji) W innym miejscu stwierdza wprost, że "... powyższa czynność prawna została wykazana dla potrzeb toczącego się postępowania z nieujawnionych źródeł" (str. [..] decyzji). Fakt samego powołania się na określoną czynność przed organami podatkowymi nie rozstrzyga, że czynność prawna została w ogóle zawarta nawet jeżeli maiłaby ona mieć charakter pozorny. Należy mieć na uwadze, powoływaną przez organ podatkowy okoliczność, że umowa nie została zawarta w formie pisemnej a wiedza o niej pochodzi jedynie z oświadczenia podatnika oraz zeznań V. P. i B. M. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że "..w celu uchronienia się przed ustaleniem przez organy podatkowe p.p. V. i M. P. zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, p. V. P. zawarła z p. B. M. ustną umowę pozorującą udzielenie pożyczki w kwocie [...]. Umowa pożyczki była zatem zawarta, po to ażeby Strona mogła wykazać się przed organami podatkowymi większym dochodem niż w rzeczywistości był w jej posiadaniu(...) przy czym obie strony tej rzekomej umowy były zgodne co do tego, iż nie będzie ona wywoływała żadnych skutków prawnych wynikających z kodeksu cywilnego..." (str. [...] decyzji). Przy czym organ podatkowy nie wskazuje na żadne okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć, że w istocie w niniejszej sprawie V. P. B. M. złożyły wobec siebie jakiekolwiek oświadczenie woli, ani nie ustala kiedy do takiej czynności miałoby dojść. Organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, że dla dokonania pozornej czynności prawnej nie jest wystarczające samo powołanie się na zewnątrz na okoliczność zawarcia czynności prawnej przez strony rzekomej czynności, ale niezbędne jest również złożenie przez co najmniej jedną ze stron względem drugiej oświadczenia woli za jej zgodą dla pozoru. Organy podatkowe zostały wyposażone przez ustawodawcę w narzędzie w postaci do badania treści czynności prawnej zgodnie z art. 199a§1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przede wszystkim jednak organy podatkowe, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej uprawnione są do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe, powołane przez organ odwoławczy okoliczności mogłyby być właśnie rozpatrywane w kategoriach oceny wiarygodności powoływanych przez stronę dowodów, co do samego faktu zawarcia umowy pożyczki. Jak wyżej wskazano powoływanie przez stronę faktu zawarcia umowy nie rozstrzyga, że została ona zawarta, nawet, jeżeli okoliczność taką potwierdzają strony tej rzekomej czynności prawnej, składając zeznania jako świadkowie. Organ podatkowy musi ocenić, czy dowody te są wiarygodne w świetle całego zebranego materiału, zgodnie ze wskazanymi już przez Sąd w wyroku z dnia [...] prawidłami logiki , zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zresztą na to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy umowa została w ogóle zawarta, a dopiero w dalszej kolejności czy nie nosi ona znamion pozorności wskazał Sąd w powołanym wyroku z dnia [...]. Sąd stwierdził również , iż organ administracji państwowej, dysponując zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak natomiast podkreślono na wstępie, Sąd nie dokonuje własnych ustaleń, wobec czego Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie może na podstawie powołanych przez organ podatkowy okoliczności wywodzić odmiennych od organów podatkowych wniosków co do oceny materiału dowodowego. Rola Sądu ogranicza się jedynie do kontroli prawidłowości oceny dokonanej przez organ podatkowy, a ta jak wskazano jest błędna. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 83 Kodeksu cywilnego oraz przepisy postępowania podatkowego. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, zgodnie tym przepisem toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 §1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładają więc na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - w tym również umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Błędne ustalenie stanu faktycznego- w rozpatrywanym przypadku stwierdzenie pozorności czynności prawnej bez wywiedzenia tego zdarzenia, narusza ww. przepisy: art.122, art.187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego oraz mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a. powtórzyć należy wskazania dla organu odwoławczego zawarte w omawianym wyroku z dnia [...]. Tak więc w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest ocenić zeznania stron umowy pożyczki w celu ustalenia, czy umowa pożyczki w ogóle została zawarta, a wiec stwierdzenie że doszło do złożenia wzajemnych oświadczeń woli, nawet jeżeli miały one charakter pozorny. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że do zawarcia tej umowy doszło organ zobowiązany będzie zbadać, czy umowa nie ma charakteru pozorności. W tym ostatnim przypadku konieczne będzie wykazanie, że strony miały wiedzę i wolę zawarcia porozumienia co do nieskuteczności ujawnionych na zewnątrz oświadczeń woli. Nie można natomiast podzielić poglądu pełnomocnika strony skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.i art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ odwoławczy nie zastosował się do orzeczenia z dnia [..], ponieważ nie wystąpił z powództwem do sądu powszechnego. W wyroku z dnia [...]. Sąd nakazał organom podatkowym jedynie rozważenie odwołania się do przepisu art. 199a§3 Ordynacji podatkowej w przypadku badania pozorności zawartej czynności prawnej. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M.Jaśniewicz