I SA/Po 1607/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Skwierzyńska /-/ M.Jaśniewicz Pismem z dnia 8 czerwca 2006 r. skarżąca spółka [...] sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu, działając przez pełnomocnika wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). We wniosku skarżący sformułował następujące pytania: - czy przepisy prawa podatkowego określają, według jakiego kursu należy dokonywać rozliczenia zaliczki (tzw. zwrotu zaliczki) ma fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych w opisanym poniżej stanie faktycznym, - w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, według jakiego kursu należy dokonywać rozliczenia zaliczki (tzw. zwrotu zaliczki) na fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym, - czy przyjęty przez podatnika w opisanym stanie faktycznym sposób wystawiania faktur jest prawidłowy. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka wyjaśniła, że jest przedsiębiorcą budowlanym. Wykonuje specjalistyczne roboty budowlane, w szczególności w zakresie wodociągów, oczyszczalni ścieków i innych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym również na podstawie kontraktów w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej. Zawierane kontrakty przewidują, iż podatnik, jako wykonawca robót, otrzyma przed ich wykonaniem określoną część wynagrodzenia tytułem zaliczki. Wykonywane na podstawie umowy roboty są potwierdzane przez inżyniera kontraktu w drodze wystawianych przez niego świadectw płatności. Po wykonaniu określonej w umowie części robót umowa przewiduje wypłatę podatnikowi wynagrodzenia za tę część. Jest ono kalkulowane w ten sposób, iż kwota należna za wykonanie danej części robót jest pomniejszana o określoną w umowie część zaliczki. Podobnie jest z kolejnymi płatnościami, aż do "potrącenia" z nich całej kwoty zaliczki. Wniosek skarżącej spółki dotyczy sytuacji, gdy suma kontraktu lub jej część jest określana w euro. W walucie tej wystawiane są także świadectwa płatności stanowiące podstawę do wystawienia faktury przez podatnika. W przypadku takim na fakturze podatnik wskazuje odrębnie elementy kalkulacyjne (kwotę wynagrodzenia za daną część robót, kwotę potrącenia zaliczki, ewentualnie inne kwoty) w euro, następnie kalkuluje kwotę wynagrodzenia (nadal w euro), po czym uzyskaną kwotę przelicza na złote według kursu określonego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (§ 9 i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku) i ją wykazuje w odpowiednich miejscach faktury. We wniosku skarżąca spółka zawarła własne stanowisko w sprawie zgodnie, z którym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć przecząco, a zatem odpowiedź na drugie pytanie jest bezprzedmiotowa. Natomiast odpowiedź na trzecie pytanie powinna być twierdząca. Postanowieniem z dnia 8 września 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika, wyrażony w złożonym wniosku, w części dotyczącej określenia zasad ustalania kursu, po jakim należy dokonywać rozliczenia "zwrotu zaliczki" otrzymanej przez podatnika w walucie obcej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, że otrzymanie przez podatnika zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art.19 ust.15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU.). W związku z tym, skarżąca spółka jest zobowiązana do udokumentowania otrzymanej zaliczki fakturą VAT. Kwoty podatku na przedmiotowej fakturze podatnik jest zobowiązany wykazać w złotych, a zatem konieczne jest ustalenie kursu, po jakim należy dokonać przeliczenia kwot. Kwoty podatku na fakturze powinny być przeliczone na złote polskie zgodnie z kursem ogłoszonym przez NBP w dniu wystawienia faktury, w przypadku wystawienia faktury w terminie, jeśli natomiast faktura nie została wystawiona w prawidłowym terminie, właściwym będzie kurs ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego podatnik, po otrzymaniu raty wynagrodzenia, dokonując rozliczenia zaliczki, nie może ponownie określać kursu walut, po jakim będzie dokonywane rozliczenie. Skarżąca spółka powinna bowiem pomniejszyć przedmiotową płatność o proporcjonalnie określoną wartość otrzymanej wcześniej części należności. Zatem, twierdzenie podatnika, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii będącej przedmiotem zapytania nie znajduje potwierdzenia. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie z dnia 18 września 2006 r., domagając się zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania, że stanowisko skarżącej spółki zawarte w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 czerwca 2006 r. jest prawidłowe również w zakresie, jakiego dotyczy zaskarżone postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art.7 Konstytucji RP, art.120 w związku z art.14a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z §14 ust. 1, 4 i 6 oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w omawianej sytuacji mają zastosowanie § 14 ust.1 i ust.4 tego rozporządzenia, a także naruszenie art.7 Konstytucji RP, art.120 w związku z art.14a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.3531 kodeksu cywilnego, poprzez wydanie interpretacji w przedmiocie nieuregulowanym przepisami prawa podatkowego, lecz cywilnego i w konsekwencji uznanie, iż przepisy prawa podatkowego nakazują stronom zastosowanie określonego sposobu kalkulowania wysokości wynagrodzenia umownego, determinując kurs, według którego mają one dokonywać przeliczenia wyrażonych w walutach obcych poszczególnych elementów kalkulacyjnych tego wynagrodzenia. Po zapoznaniu się z treścią zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 14 listopada 2006 r., odmówił zmiany i uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną, jest to, po jakim kursie w opisanym stanie faktycznym ma być przeliczany "zwrot zaliczki". W opinii skarżącej spółki przepisy prawa podatkowego nie określają kursu, według jakiego ma być przeliczona kwota "zwrotu zaliczki" na fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych. Jednakże podatnik po otrzymaniu raty przyznanego wynagrodzenia, dokonując "zwrotu zaliczki", nie może ponownie określać kursu walut, po jakim będzie dokonywane rozliczenie tego zwrotu. W wystawionych fakturach skarżąca spółka nie dokonuje czynności samoistnej, nie obniża kwoty wynagrodzenia o ustaloną niezależnie wartość, lecz obniża kwotę wynagrodzenia o proporcjonalnie określoną część otrzymanej wcześniej zaliczki. Część ta jest nierozerwalnie związana z samą zaliczką. Wobec tego należy uznać za błędne stanowisko skarżącej spółki, w myśl którego nie znajduje zastosowania art.19 ust.11 ustawy o PTU oraz § 14 rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku. Są to przepisy o charakterze lex specialis w stosunku do zasad określania momentu powstawania obowiązku podatkowego. Potwierdzeniem tego jest art.19 ust.11 ustawy o PTU, w której ustawodawca określając jej zakres stosowania wskazuje na otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z otrzymaną kwotą zaliczki, nie znajduje zastosowania art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU, ponieważ ustawodawca rozróżnia skutki podatkowe należności otrzymanej przed wykonaniem usługi, tj. zaliczki oraz należności za wykonane już usługi, tj. zapłatę. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko skarżącej spółki, iż dla robót budowlanych ustawodawca w szczególny sposób określił moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób dokumentowania powyższych czynności. Dla prawidłowego udokumentowania otrzymanej zaliczki podatnik powinien zastosować § 14 powołanego powyżej rozporządzenia, który nie stoi w sprzeczności z zastosowaniem § 15 tego rozporządzenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że twierdzenie skarżącej spółki, iż "zwrot zaliczki" to zdarzenie całkowicie odmienne od uregulowanego w § 14 rozporządzenia sposobu wystawienia faktury w przypadku otrzymania części należności jest całkowicie bezzasadne, gdyż podatnik dokonuje obniżenia raty płatności o wartość już przeliczoną na złote w momencie wystawienia przez skarżącą spółkę faktury zaliczkowej. Biorąc powyższe pod uwagę pogląd skarżącej spółki, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii będącej przedmiotem zapytania jest nietrafne. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż przywoływana przez skarżącą spółkę zasada swobody umów znajduje zastosowanie na gruncie prawa cywilnego, prawo podatkowe charakteryzuje się natomiast autonomią oraz brakiem norm względnie obowiązujących. Bezskuteczne jest zatem podnoszenie przez skarżącą spółkę, iż zaskarżone postanowienie narusza art.3531 kodeksu cywilnego. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżąca spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę z dnia 14 grudnia 2006 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.7 Konstytucji RP, art.120 w związku z art.14a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 14 ust.1, 4 i 6 oraz § 15 ust.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w omawianej sytuacji mają zastosowanie § 14 ust.1 i ust.4 tego rozporządzenia, a także naruszenie art.7 Konstytucji RP, art.120 w związku z art.14a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.3531 kodeksu cywilnego, poprzez wydanie interpretacji w przedmiocie nieuregulowanym przepisami prawa podatkowego, lecz cywilnego i w konsekwencji uznanie, iż przepisy prawa podatkowego nakazują stronom zastosowanie określonego sposobu kalkulowania wysokości wynagrodzenia umownego, determinując kurs, według którego mają one dokonywać przeliczenia wyrażonych w walutach obcych poszczególnych elementów kalkulacyjnych tego wynagrodzenia oraz naruszenie art.7 Konstytucji RP, art.120 w związku z art.14a § 1 oraz § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenie i zmiany zaskarżonego postanowienia, mimo iż zawierało ono błędną wykładnię przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przedstawionych zarzutów, uznał je na nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezpodstawnej. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do zaliczki z chwilą jej otrzymania przez skarżącą spółkę, zgodnie z art.19 ust.11 ustawy o PTU. Natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do zapłaty za wykonanie poszczególnych robót budowlanych określonych w umowie powstanie z chwilą otrzymania części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, na podstawie art.19 ust.1 pkt.2 lit.d ustawy o PTU. Oba te przepisy odnoszą się bowiem do różnych stanów faktycznych. Art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU wprowadza szczególne zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku uzyskania zapłaty lub jej części za wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Warunkiem koniecznym, niezbędnym by przepis ten znalazł zastosowanie jest wykonanie określonej usługi i uzyskanie z tego tytułu wynagrodzenia lub przynajmniej części wynagrodzenia. Art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU nie odnosi się natomiast do sytuacji, w której wykonawca robót budowlanych lub budowlano-montażowych otrzymuje nie zapłatę za wykonane wcześniej usługi, lecz zaliczkę na poczet wykonywanych prac. Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Art.13 ust.2 lit.d ustawy nie jest więc przepisem szczególnym wobec art.19 ust.11 ustawy i tym samym nie wyłącza jego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Bez względu na rodzaj wykonywanych usług, w przypadku otrzymania zaliczki kwestię powstania obowiązku podatkowego należy oceniać na podstawie art.19 ust.11 ustawy o PTU. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczki otrzymywanej przez skarżącą spółkę powstanie z chwilą jej otrzymania i żadne późniejsze zdarzenie nie może wpływać na kształt i zakres tego obowiązku. W szczególności zdarzeniem takim nie może być otrzymanie przez spółkę kolejnych rat wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Sąd podkreślił, że wskazany w uzasadnieniu wyroku sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki i związany z nim sposób przeliczenia jej na złote nie stanowi ingerencji w zasadę swobody zawierania umów wyrażoną w art.3531 kodeksu cywilnego. Normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. To kontrakt zawarty przez podatnika wyznaczył sposób ustalania (kalkulowania) wynagrodzenia i regulacje podatkowe w żaden sposób nie wpływają na podjęte ustalenia. Należy jednak zauważyć, że zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości i w jakim momencie powstanie zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu I instancji, skarżąca spółka podnosząc zarzut naruszenia zasady swobody umów domaga się w istocie przyjęcia przez organy podatkowe zaproponowanej przez nią wykładni przepisów prawa podatkowego. Odmienny sposób ich interpretacji wyrażony przez organy podatkowe, nie stanowi jednak pogwałcenia zasady swobody umów, gdyż organy podatkowe – nie wnikając w treść stosunku prawnego łączącego podatnika z jego kontrahentami – określił jedynie konsekwencje prawne zawieranych umów. Organy podatkowe w żaden sposób nie nakazały podatnikowi kalkulowania wynagrodzenia w określony sposób, lecz na wniosek podatnika, poinformowały go o tym, w jaki sposób prawidłowo opodatkować ustalone już wynagrodzenie. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie prawa materialnego: - art.19 ust.11 i ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU oraz § 14 ust.1, 4 i 6 i § 15 ust.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż: - art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU nie jest przepisem szczególnym w stosunku do ust.11 i nie wyłącza zastosowania tego ostatniego przepisu w odniesieniu do robót budowlanych, lecz oba te przepisy regulują różne stany faktyczne i mogą znaleźć do tych robót zastosowanie i to mimo odmiennych wniosków płynących z analizy językowej i systemowej wewnętrznej tych przepisów, - zakres zastosowania norm wyrażonych w § 14 ust. 1, 4 i 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku obejmuje opisaną we wniosku sytuację tzw. "zwrotu zaliczki", mimo całkowicie odmiennych wniosków płynących z analizy językowej i systemowej wewnętrznej tych przepisów, - § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie znajduje zastosowania w sytuacji otrzymania zaliczki z tytułu robót budowlanych i nie stanowi przepisu szczególnego w stosunku do § 14 ust. 1, 4 i 6 tego aktu prawnego, mimo całkowicie odmiennych wniosków płynących z analizy językowej i systemowej wewnętrznej tych przepisów; II. ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zastosowana przez WSA wykładnia przepisów, o której mowa powyżej nie była błędna - naruszenie prawa materialnego - § 9 ust. 6 w związku z § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia oraz § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów) w związku z art.2, art.7 i art.32 ust.1 i 2 Konstytucji w związku z punktem (4) preambuły Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku określenia w umowie wynagrodzenia w walucie obcej przepisy wskazanych wyżej rozporządzeń nakazują ustalanie na fakturze "końcowej" kwoty podatku w następujący sposób: 1) przeliczenie całej kwoty podatku za wykonanie danego etapu robót na złote według kursu waluty z dnia wystawienia faktury "końcowej", a następnie 2) odjęcie od niej kwoty podatku wykazanego w złotych na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki, podczas gdy z przepisów tych oraz z ogólnych zasad regulujących podatek od towarów i usług wynika, iż wartość podatku na fakturze "końcowej" należy ustalać w sposób następujący: 1) pomniejszenie całej kwoty podatku za wykonanie danego etapu robót wyrażonej w walucie obcej o kwotę podatku wykazaną na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki, również wyrażoną w walucie obcej, a następnie 2) przeliczenie otrzymanej różnicy (będącej kwotą wyrażoną w walucie obcej) na złote według kursu waluty z dnia wystawienia faktury "końcowej"; III. naruszenie prawa materialnego: art.19 ust.11 i ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU, § 9 ust. 6, § 14 ust.1, 4 i 6 i § 15 ust.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, § 37 ust.1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów w związku z art.2, art.7 i art.32 ust.1 i 2 Konstytucji w związku z punktem (4) preambuły Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej wykładni oraz art.353 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca w przypadku zaistnienia tzw. zwrotu zaliczki winna "potrącać" na fakturach za wykonanie kolejnych etapów robót budowlanych - części otrzymanej wcześniej zaliczki wyrażone w złotych - w wysokości ustalonej według bieżącego średniego kursu walut wyliczonego i ogłoszonego przez NBP z dnia wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki; IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art.145 § 1 pkt.1 lit.a, art.151 i art.135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, mimo iż naruszały one przepisy prawa materialnego wskazane w punkcie I, II i III oraz bezzasadne oddalenie skargi; V. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), art.3 § 1 i § 2 pkt.1, art.151, art.145 § 1 pkt.1 lit.c i art.135 p.p.s.a. w związku z art.2, art.7 i art.32 ust.1 i 2 Konstytucji RP w związku z art.120 w związku z art.14a § 1 oraz art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, mimo iż decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Konstytucji i Ordynacji podatkowej, mającym wpływ na wynik sprawy oraz bezzasadne oddalenie skargi. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w odniesieniu do robót budowlanych ustawodawca przewidział szczególny i zupełnie odmienny zarówno moment powstawania obowiązku podatkowego, jak i sposób i treść wystawianych wówczas faktur. Skoro na mocy art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych może powstać również przed ich wykonaniem - wówczas, gdy dana część lub całość wynagrodzenia płatna jest przed tym momentem, to nie jest konieczne ani prawidłowe powoływanie się na regulację art.19 ust.11 ustawy o PTU. Skarżąca uważa, iż art.19 ust.13 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust.11, wyłączając jego zastosowanie do robót budowlanych i budowlano-montażowych. Dalej spółka wskazała, że zgodnie z § 15 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku w przypadkach określonych w art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to zatem, iż w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za roboty budowlane jeszcze przed ich wykonaniem, fakturę z tego tytułu należy wystawić najpóźniej w chwili otrzymania wynagrodzenia, a nie - jak wskazuje § 14 ust.1 rozporządzenia - nie później niż siódmego dnia od dnia jego otrzymania. Między § 15 a § 14 rozporządzenia zachodzi więc zdaniem strony taki sam stosunek, jak między ust.13 pkt.2 lit.d art.19 ustawy o PTU a ust.11 tego artykułu. Zdaniem spółki w wypadku robót budowlanych nie ma miejsca rozliczanie zaliczki, o którym mowa w § 14 ust.4 rozporządzenia. Zaliczka za te roboty traktowana jest jako pierwsza rata wynagrodzenia, gdyż obowiązek podatkowy przy robotach budowlanych związany jest w pierwszej kolejności z samym faktem zapłaty za nie, a dopiero w braku zapłaty z innymi zdarzeniami, w szczególności z wykonaniem prac. Rozliczanie zaliczki w sposób przyjęty przez skarżącą w pełni harmonizuje jej zdaniem z art.19 ust.13 pkt.2 ustawy o PTU oraz § 15 rozporządzenia i te właśnie przepisy winny być podstawą rozstrzygnięć w niniejszej sprawie. Natomiast jeżeli zwrot zaliczki byłby uznany za tożsamy z rozliczeniem zaliczki, o którym mowa w § 14 ust.4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku to prawidłowa wykładania prawa materialnego dotyczącego kursu walut w oparciu o § 37 ust.1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów i § 14 ust.4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku prowadziłaby do wniosków jak te zawarte w petitum skargi kasacyjnej w tym zakresie. Przepisy wykonawcze nie przesądzają w ocenie spółki, w jakiej walucie należy przyjmować kwoty podatku od zaliczki, w szczególności, że może to nastąpić tylko w złotych. Nie daje do tego podstaw także § 9 ust. 6 rozporządzenia z rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku, nakazujący wykazywanie kwot podatku na fakturze w złotych. Przyjęcie przeciwnego rozumienia tych przepisów i uznanie, że na fakturze widnieć może wyłącznie kwota podatku w złotych czyniło by zbędną regulację zawartą w § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów dotyczącą przeliczania na fakturach kwot podatku wyrażonych w walutach obcych. Błędna wykładnia dokonana przez WSA w tym zakresie naruszała w ocenie spółki art.2, art.7, art.32 Konstytucji RP, bowiem różnicowała sytuację prawnopodatkową podatników. Zasada równego traktowania wynika zaś także z przepisów prawa europejskiego regulujących podatek od wartości dodanej, w szczególności z punktu (4) preambuły Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. W ocenie skarżącej na skutek dokonania przez WSA błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego doszło do ich niewłaściwego zastosowania. Błąd organów obu instancji oraz WSA polegał zdaniem spółki na tym, że utożsamiły one opisany przez skarżącą sposób kalkulowania wynagrodzenia (zwrot zaliczki) z rozliczaniem zaliczki z tytułu wykonania innych usług i dostarczania towarów. "Zwrot zaliczki" bowiem to mechanizm wyliczania należnego wykonawcy wynagrodzenia - jego zasady regulują same strony w umowie, zaś rozliczenie zaliczki to normatywnie określony sposób fakturowania na potrzeby dokumentacji podatkowej - mający jednak zastosowanie w zupełnie innych przypadkach niż opisany przez skarżącą. Wobec powyższego całkowicie uzasadniony jest w ocenie spółki zarzut naruszenia przez WSA art.353 Kodeksu cywilnego, a przez organy art.14a Ordynacji podatkowej, bowiem orzekły one o skutkach cywilnoprawnych transakcji, a nie tylko o podatkowych. W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że konsekwencją naruszeń prawa materialnego było naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.a, art.151 oraz art.135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co przesądziło o wyniku postępowania. WSA naruszył przepisy postępowania również z tego względu, iż nie zważył na wady w procedowaniu organów podatkowych. Organ odwoławczy był zobligowany do zmiany lub uchylenia postanowienia pierwszej instancji, zdaniem spółki, brak zatem uchylenia lub zmiany postanowienia oznaczał naruszenie art.14b § 5 pkt.1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie w tym względzie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zachodziły zatem wszelkie przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. W wyroku z dnia 18 września 2008 r. w sprawie [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W uzasadnieniu podniesiono, że należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni uznając, że przepis art.19 ust.13 pkt.2 lit.d) ustawy o PTU nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art.19 ust.11 tej ustawy. W art.19 ustawy o PTU określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o PTU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.2 - 21, art.14 ust.6, art.20 i art.21 ust.1. Z brzmienia tego przepisu, a szczególnie ze sformułowania "z zastrzeżeniem" wynika, że pozostałe ustępy tego przepisu określając inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż określony w ust.1, stanowią uregulowania szczególne mające pierwszeństwo przed uregulowaniem określonym w ust.1 tego przepisu. W ust.11 tegoż artykułu określono moment powstania obowiązku podatkowego w razie otrzymania jeszcze przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty. W ust.13 pkt.2 lit.d tego artykułu określono moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku tych robót obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Sąd pierwszej instancji uznał, że określenie "część zapłaty" użyte w tym przepisie odnosi się do wykonanych wcześniej robót, a wobec tego nie odnosi się do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi, tę ostatnią sytuację reguluje więc według Sądu pierwszej instancji ust.11 tego artykułu. Taka wykładnia jednak nie ma uzasadnienia ani w wykładni gramatycznej obu tych przepisów, ani też w wykładni systemowej wewnętrznej. W art.19 ust.13 ustawy o PTU określono moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wskazanych w tym przepisie usług i dostaw towarów. Polski ustawodawca skorzystał w tym przypadku z delegacji zawartej w art.10 (2) akapit trzeci Szóstej Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1; dalej Szósta Dyrektywa), przewidującej możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie odstępstw od zasad wskazanych w akapicie pierwszym i drugim tego przepisu, określającym moment powstania obowiązku podatkowego i przesunięcia obowiązku podatkowego w przypadku niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników do momentu nastąpienia któregokolwiek z tych zdarzeń: nie później niż w chwili wystawienia faktury; lub nie później niż w chwili otrzymania zapłaty; lub ustalonym okresie od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Co do zasady bowiem zgodnie z art.10(2) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów lub świadczenia usług, chyba że płatność zostaje dokonana przed dostawą lub wykonaniem usług, wówczas obowiązek podatkowy powstaje od kwoty tej płatności w momencie jej otrzymania (vide: art. 10(2) akapit drugi Szóstej Dyrektywy). Odpowiednikiem art.10(2) Szóstej Dyrektywy w polskiej ustawie jest ust.1 i 11 art.19. Nie powinno więc budzić wątpliwości także ze względu na uregulowania wskazane wyżej w Szóstej Dyrektywie, że ust.11 art.19 ustawy o PTU jest przepisem szczególnym w stosunku do ust.1 art.19 tej ustawy, ten ostatni przepis określa bowiem co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego. Trudno natomiast uznać, by ust.11 art.19 ustawy o PTU był przepisem szczególnym do ust.13 pkt.2 lit.d tego artykułu. Po pierwsze z tego względu, że określa on moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji szczególnych określonych w tym przepisie, wydany więc został na podstawie regulacji zawartej w art.10(2) akapit trzeci VI Dyrektywy. Po drugie, wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, z treści tego przepisu nie wynika, by otrzymanie całości lub części zapłaty miało tylko odniesienie do sytuacji, gdy doszło już do wykonania określonej usługi. Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych ustawa wiąże jedynie z otrzymaniem całości lub części zapłaty, nie wskazując, by zapłata ta miała dotyczyć jedynie usług już wykonanych. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995 r. "zapłata - to uiszczenie należności za coś, czy należność tj. kwota płacona za coś". Z potocznego rozumienia tego pojęcia nie wynika też, by pojęcie "zapłata" nie mogło dotyczyć należności za uzgodnione, a jeszcze niewykonane usługi budowlane. W dyspozycji art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU mieści się więc także należność otrzymana przed wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych, a okoliczność wykonania usługi wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, ma znaczenie jedynie do wskazania momentu, od którego liczy się termin 30-dniowy, o którym mowa w tym przepisie. Wbrew więc temu, co wynika z zaskarżonego wyroku, przepis art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU jest przepisem szczególnym nie tylko do art.19 ust.1 ustawy o PTU, ale także w stosunku do art.19 ust.11 tej ustawy. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących błędnej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku, NSA wskazał, iż należy mieć na uwadze zarówno delegację ustawową do wydania tego rozporządzenia i zakres uregulowań objętych tym rozporządzeniem, że przepisy wskazane w skardze kasacyjnej dotyczą szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać faktury oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Znajdują się one zresztą w rozdziale 4 tegoż rozporządzenia tak zatytułowanym. W przypadku robót budowlano-montażowych termin wystawiania faktury określa rzeczywiście, jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, § 15 ust.1 i 2 tegoż rozporządzenia. Nie oznacza to jednak, że do robót budowlano-montażowych nie ma także zastosowania odpowiednio § 14 ust.4 tegoż rozporządzenia, określający sposób wystawienia faktury po wykonaniu usługi w razie, gdy faktury dokumentujące otrzymaną zapłatę (należność) nie uwzględniają całej ceny brutto. Sam brak odesłania w § 15 ust.1 i 2 do sposobu wystawiania faktury po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, w sytuacji gdy faktury obejmujące otrzymaną przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi należność nie obejmują całej ceny brutto, nie może skutkować uznaniem, że w przypadku robót budowlano-montażowych podatnik sam decyduje, czy w fakturze wystawionej po wykonaniu usługi uwzględnia otrzymaną wcześniej część należności, czy też nie, mogłoby to bowiem doprowadzić w efekcie do zmiany na fakturach dokumentujących zdarzenie będące podstawą opodatkowania kwoty należnej za wykonane usługi. Nie ulega zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości to, że stosownie do treści § 9 ust.6 wskazanego wyżej rozporządzenia kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności na fakturze. W art.106 ust.12 ustawy o PTU minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Określając sposób przeliczenia Minister do spraw finansów publicznych winien więc mieć na względzie moment powstania obowiązku podatkowego i sposób tego przeliczenia dopasować do powstania obowiązku podatkowego, by nie doprowadzić do rozbieżności pomiędzy datą przeliczenia, a datą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 37 ust.1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust.2, 3 i 5. W razie niewystawienia faktury w terminie, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wskazanego wyżej kursu na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że w przypadku robót budowlano-montażowych, jak to już wyżej wskazano, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji przeliczenia dokonuje się w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwoty wskazane w fakturze bez względu na to, czy wyrażone są w walucie polskiej, czy obcej stanowią kwotę należną na dzień wystawienia faktury. Jeżeli kwota należna na fakturze wykazana jest w walucie obcej to, wbrew temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, kwota ta powinna być przeliczona na złote według kursu określonego w § 37 ust.1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o PTU. Przeliczenie to ma przede wszystkim jednak znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w związku z obowiązkiem podatkowym i powinnością wykazania na fakturze kwot tego podatku stosownie do § 9 ust.6 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku w złotych. Kwotą należną jest w tym przypadku wyrażona w walucie obcej różnica między kwotą określoną za dany etap robót, a otrzymaną wcześniej wpłatą. Kwota części otrzymanej wcześniej wpłaty w momencie tej wpłaty stanowiła już podstawę opodatkowania, była więc w tym momencie kwotą należną w rozumieniu art.29 ust.1 ustawy o PTU. Tak ustalona kwota należna podlega przeliczeniu na złote, stanowiąc podstawę opodatkowania. Sama zaś kalkulacja tej kwoty na fakturze sporządzona przez podatniczkę, uwzględniająca otrzymaną wcześniej wpłatę nie powinna mieć wpływu na ocenę prawidłowości danych zawartych w fakturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że z mocy art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając wyrok Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na treść Szóstej Dyrektywy, podniósł, że nie powinno budzić wątpliwości, iż ust.11 art.19 ustawy o PTU jest przepisem szczególnym w stosunku do ust.1 art.19 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa bowiem co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie NSA trudno natomiast uznać, by ust.11 art.19 ustawy o PTU był przepisem szczególnym do ust.13 pkt.2 lit.d tego artykułu. Po pierwsze z tego względu, że określa on moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji szczególnych określonych w tym przepisie. Po drugie, wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, z treści tego przepisu nie wynika, by otrzymanie całości lub części zapłaty miało tylko odniesienie do sytuacji, gdy doszło już do wykonania określonej usługi. Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych ustawa wiąże jedynie z otrzymaniem całości lub części zapłaty, nie wskazując, by zapłata ta miała dotyczyć jedynie usług już wykonanych. Zdaniem NSA z potocznego rozumienia tego pojęcia "zapłata" nie wynika też, by nie mogło ono dotyczyć należności za uzgodnione, a jeszcze niewykonane usługi budowlane. W dyspozycji art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU mieści się więc także należność otrzymana przed wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych, a okoliczność wykonania usługi – wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji – ma znaczenie jedynie do wskazania momentu, od którego liczy się termin 30-dniowy, o którym mowa w tym przepisie. Wbrew więc temu, co wynika z zaskarżonego wyroku, przepis art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU jest przepisem szczególnym nie tylko do art.19 ust.1 ustawy o PTU, ale także w stosunku do art.19 ust.11 tej ustawy. Ponadto NSA wyjaśnił, że w przypadku robót budowlano-montażowych termin wystawiania faktury określa § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Nie oznacza to jednak, że do robót budowlano-montażowych nie ma także zastosowania odpowiednio § 14 ust.4 tegoż rozporządzenia, określający sposób wystawienia faktury po wykonaniu usługi w razie, gdy faktury dokumentujące otrzymaną zapłatę (należność) nie uwzględniają całej ceny brutto. Sam brak odesłania w § 15 ust.1 i 2 rozporządzenia do sposobu wystawiania faktury po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, w sytuacji gdy faktury obejmujące otrzymaną przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi należność nie obejmują całej ceny brutto, nie może skutkować uznaniem, że w przypadku robót budowlano-montażowych podatnik sam decyduje, czy w fakturze wystawionej po wykonaniu usługi uwzględnia otrzymaną wcześniej część należności, czy też nie, mogłoby to bowiem doprowadzić w efekcie do zmiany na fakturach dokumentujących zdarzenie będące podstawą opodatkowania kwoty należnej za wykonane usługi. Wskazano ponadto, iż nie ulega wątpliwości to, że stosownie do treści § 9 ust.6 wskazanego wyżej rozporządzenia kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności na fakturze. Zgodnie natomiast z § 37 ust.1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust.2, 3 i 5. W razie niewystawienia faktury w terminie, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wskazanego wyżej kursu na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że w przypadku robót budowlano-montażowych, jak to już wyżej wskazano, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji przeliczenia dokonuje się w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwoty wskazane w fakturze bez względu na to, czy wyrażone są w walucie polskiej, czy obcej stanowią kwotę należną na dzień wystawienia faktury. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że jeżeli kwota należna na fakturze wykazana jest w walucie obcej to, wbrew temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, kwota ta powinna być przeliczona na złote według kursu określonego w § 37 ust.1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o PTU. Przeliczenie to ma przede wszystkim jednak znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w związku z obowiązkiem podatkowym i powinnością wykazania na fakturze kwot tego podatku stosownie do § 9 ust.6 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku w złotych. Stwierdzono, że kwotą należną jest w tym przypadku wyrażona w walucie obcej różnica między kwotą określoną za dany etap robót, a otrzymaną wcześniej wpłatą. Kwota części otrzymanej wcześniej wpłaty w momencie tej wpłaty stanowiła już podstawę opodatkowania, była więc w tym momencie kwotą należną w rozumieniu art.29 ust.1 ustawy o PTU. Tak ustalona kwota należna podlega przeliczeniu na złote, stanowiąc podstawę opodatkowania. Sama zaś kalkulacja tej kwoty na fakturze sporządzona przez podatniczkę, uwzględniająca otrzymaną wcześniej wpłatę nie powinna mieć wpływu na ocenę prawidłowości danych zawartych w fakturze. Biorąc pod uwagę powyższą wiążącą wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz odnosząc ja do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o PTU obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem enumeratywnie wymienionych przepisów. Na mocy ust.11 art.19 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jednakże w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, na podstawie ust.13 pkt.2 lit.d art.19 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny dla momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych ustalony będzie na podstawie art.19 ust.13 pkt.2 lit.b ustawy o PTU bez względu na czy źródłem obowiązku podatkowego będzie zaliczka, czy też wynagrodzenie za już wykonaną usługę. W ocenie NSA z potocznego rozumienia pojęcia "zapłata" użytego w powyżej wskazanym przepisie nie wynika bowiem, by nie mogło ono dotyczyć należności za uzgodnione, a jeszcze niewykonane usługi budowlane. W dyspozycji art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU mieści się więc także należność otrzymana przed wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten dotyczyć więc będzie zarówno zaliczek, jak i zapłaty następującej po wykonaniu części umówionej usługi. Należy więc uznać, że przepis art.19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy o PTU jest przepisem szczególnym nie tylko do art.19 ust.1 ustawy o PTU, ale także w stosunku do art. 19 ust. 11 tej ustawy. Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy, zarówno w przypadku otrzymywanych zaliczek, jak i wynagrodzenia za częściowo wykonane usługi, powstanie każdorazowa z chwilą otrzymania zaliczki lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany, na podstawie § 15 ust.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, do wystawienia faktury nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (§ 14 ust.1 i 2). Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę wszystkie faktury (zaliczkowa oraz faktury potwierdzające otrzymanie części wynagrodzenia za wykonane usługi) opiewały na kwoty wyrażone w euro. W takiej sytuacji, stosownie do treści § 9 ust.6 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności na fakturze. Natomiast zgodnie z § 37 ust.1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z wyjątkami wskazanymi w rozporządzeniu. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca spółka winna więc zarówno w fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki, jak i otrzymanie wynagrodzenia za częściowe wykonanie usługi, dokonać przeliczenia kwot podatku wyrażonych w walucie obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury. W związku z tym na fakturze dokumentującej pobranie zaliczki spółka powinna dokonać przeliczenia podatku obliczonego od całej otrzymanej kwoty zaliczki według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia tej faktury. Natomiast w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie części zapłaty za wykonaną usługę przeliczeniu powinna podlegać kwota podatku obliczonego od kwoty ustalonego wynagrodzenia pomniejszonego o odpowiednią część pobranej wcześniej zaliczki. Przeliczenie powinno nastąpić według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia każdej z faktur dokumentujących otrzymanie wynagrodzenia za częściowo wykonane usługi. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zaś podstaw, aby kwota kursu przeliczenia po dokonanych obliczeniach należności i potrąceniu części zaliczki (według nomenklatury strony skarżącej “zwrotu zaliczki") mogła zostać przeliczana po kursie waluty określonym w umowie. Umowa może bowiem w sposób dowolny kształtować sposób rozliczenia należności w walucie obcej, ale nie może określać kursu waluty do przeliczenia na złote w oderwaniu od określonego w ustawie o PTU momentu powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji skarżąca spółka nie może jednak – wbrew rozwiązaniu proponowanemu przez spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego – ponownie obliczać podatku od towarów i usług od części odliczonej zaliczki i podatku tego odliczać od podatku obliczonego od całości kwoty otrzymanego wynagrodzenia przed jego pomniejszeniem o część otrzymanej wcześniej zaliczki. Skarżąca spółka powinna najpierw od kwoty należnego wynagrodzenia odjąć odpowiednią część otrzymanej wcześniej zaliczki ("zwrot zaliczki"). Tak ustalona kwota stanowić będzie podstawę opodatkowania. Od tej kwoty należy obliczyć podatek i dokonać przeliczenia jego kwoty na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury. Niedopuszczalne jest natomiast proponowane przez spółkę dwukrotne przeliczenie na złote kwoty podatku już obliczonego od otrzymanej w walutach obcych zaliczki – raz na fakturze dokumentującej jej otrzymanie i ponownie po raz drugi na fakturze dokumentującej otrzymanie wynagrodzenia przy odliczaniu zarówno samej zaliczki, jak i należnego od niej podatku od kwoty ustalonego wynagrodzenia. Tego rodzaju rozwiązanie prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnego, w świetle ustawy o PTU oraz cytowanych rozporządzeń, korygowania wartości podatku w związku z możliwymi różnicami kursowymi występującymi między dniem wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki oraz dniem wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie części wynagrodzenia. W ten sposób "rozliczeniu" uległaby inna wartość podatku niż pierwotnie obliczona przy pobraniu zaliczki. Podatnicy nie mogą bowiem na jednej fakturze wskazywać kwoty podatku należnego i jednocześnie weryfikować wartość podatku wyliczonego w związku z wcześniejszym dokonaniem czynności opodatkowanej. W stosunku do jednego zdarzenia podatkowoprawnego stanowiącego część zapłaty z art.19 ust.13 pkt.2 litd) ustawy o PTU nie może bowiem dwa razy w różnych datach powstawać obowiązek podatkowy. Ewentualna zmiana wysokości podatku możliwa jest wyłącznie w związku z późniejszym zdarzeniem, które ma wpływ na jego wysokość (np. udzielony rabat) i wyłącznie w formie odrębnej faktury korygującej. Okolicznością uzasadniającą ponowne obliczenie kwoty podatku od zaliczki nie jest natomiast pobranie przez spółkę wynagrodzenia za wykonaną częściowo usługę. Ustalona w umowie metoda "zwrotu zaliczki" nie może się odnosić do rozliczenia kwoty podatku, lecz jedynie kwoty uzyskiwanego przez spółkę wynagrodzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia interpretacji przepisów ustawy o PTU i powołanych rozporządzeń w sposób zaprezentowany powyżej w oparciu o wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych powodów mając na względzie, iż część zarzutów skargi okazała się trafna Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis do skargi w kwocie 200,- zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,- zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł. /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/M. Jaśniewicz