I SA/Po 1611/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008r. sprawy ze skargi D. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]nr[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski Naczelnik Urzędu Skarbowego w T, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił D. i D.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 16.803,10 zł. Organ ten, mając na uwadze ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmie D. K. świadczącej usługi transportowo - handlowe, zakwestionował prawidłowość złożonego przez podatników zeznania o wysokości osiągniętego w 2003r. dochodu - PIT - 36. W zeznaniu tym D. K. zadeklarował przychód z działalności gospodarczej w wysokości 181.512,00 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 177.730,72 zł i dochód - 3.781,27 zł, a D. K. przychód ze stosunku pracy w wysokości 29.967,06 zł, dochód - 28.767,54 zł. W toku kontroli podatnik oświadczył, że dokumentacja podatkowa firmy została mu skradziona. Mimo, iż rachunkowość prowadzona była przez biuro rachunkowe w formie zapisów komputerowych, które zostały udostępnione organowi podatkowemu (w formie wydruków), podatnik początkowo nie uznał za dowód miesięcznych wydruków z księgi przychodów i rozchodów dostarczonych przez biuro rachunkowe i zażądał przeprowadzenia kontroli w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty źródłowe. W związku z tym organ podatkowy określił przychód uzyskany przez podatnika w kwocie zgodnej z podaną w PIT - 36, zaś koszty uzyskania przychodu przyjął w kwocie 109.208,45 zł. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty: |51.544,75 zł - |netto wynikającej z 10 faktur wystawionych przez niezarejestrowane i nie płacące VAT | | |Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A Z. J. z K. z tytułu zakupu oleju napędowego. Zdaniem organu | | |podatkowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. | |12.868,85 zł - |netto wynikającej z faktur VAT wystawianych przez P. H. B K. G. z P. na zakup oleju napędowego, | | |skoro podatnik nie wykazał, że poniósł ten wydatek. | |3.708,68 zł - |z tytułu nieudokumentowanych i nieokreślonych wydatków. | Obniżenie kosztów uzyskania przychodu spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wzrost wysokości podatku dochodowego. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, 122, 124, 125 § 1, 178, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 192, 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się w szczególności kwestionują przyjęcie przez organ I instancji za dowód w sprawie zeznań właściciela firmy A - Z. J. złożonych w toku postępowania karnego i nieprzesłuchania go w postępowaniu podatkowym, mimo wniosku w tej sprawie złożonego przez podatnika i przyjęcie fikcyjności transakcji zakupu paliwa, a ponadto błędną ocenę zeznań świadka J. P. prowadzącego biuro rachunkowe, który zeznał, że widział przedstawione przez D. K. faktury wystawiane przez Z. J. i zaksięgował je. Faktury te miały być płatne gotówką. Podatnicy uważają też, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym organ podatkowy winien ustalić w drodze szacunku. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Odnosząc się do zarzutu odwołania co do nieprzesłuchania Z. J. w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo trzykrotnych wezwań, skutecznie doręczonych, nie stawiał się on w Urzędzie Skarbowym. Co do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wskazany wyżej organ stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 23 § 2 Op. należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro zgromadzone dowody i dane wynikające z ksiąg podatkowych (wydruki komputerowe z biura rachunkowego) pozwoliły na określenie tejże podstawy. Decyzję tę D. i D. K. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji jako naruszających art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, 122, 124, 125 § 1, 178, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 192, 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podnoszą argumenty przytoczone w odwołaniu stwierdzając, że wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszenie prawa materialnego i faktycznie ograniczają zarzuty skargi do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 51.544,75 zł z tytułu nabycia paliwa od Z. J. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m. in. wydanych przez nie decyzji, do czego obliguje go przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do zasadności ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez D. K. w 2003r. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niesporny w sprawie jest fakt dokonania kradzieży z piwnicy skarżącego dokumentów księgowych. Sprawców kradzieży nie ustalono, wobec czego Prokuratura Rejonowa w T. postanowieniem z dnia [...] umorzyła postępowanie w tej sprawie. Rachunkowość firmy skarżącego prowadzona była przez J. P. który dostarczył organowi podatkowemu wydruki komputerowe odpowiadające zapisom księgi podatkowej podatnika za poszczególne miesiące roku 2003 (od marca do grudnia). Z przedstawionych wydruków księgi przychodów i rozchodów wynika, że zarejestrowano w niej w określonych miesiącach 2003r. 10 faktur wystawionych przez firmę A na łączną kwotę 51.544,75 zł jako koszt uzyskania przychodu. Podatnik przesłuchany w charakterze strony oświadczył, że w. w. firma dowoziła mu paliwo. Niesporny w sprawie jest także fakt, że firma A Z. J. w sierpniu 1999r. została wykreślona z rejestru podatników VAT bowiem w. w. nie składała deklaracji VAT - 7. Za rok 2003 Z. J. nie złożył zeznania PIT, jednakże 30 września tegoż roku 2003 uzyskał nr REGON i zmianę wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (k. ... akt podatkowych) w zakresie miejsca prowadzonej od 1994r. działalności gospodarczej i adresu podatnika. Organy podatkowe nie uznały również za koszt uzyskania przychodu kwoty łącznie 12.868,85 zł netto wynikającej z 3 faktur wystawionych przez firmę B K. G. w miesiącu kwietniu i maju 2003r. Ustalono, że w bazie danych firma taka nie występuje, zaś K. G. nie był podatnikiem podatku dochodowego i od towarów i usług za 2003r. Jego miejsca pobytu nie można zaś ustalić. Wydatku tego - 12.868,85 zł, pobodnie jak i w kwocie 3.708,68 zł celu którego podatnik nie potrafi wyjaśnić, uznać można za niekwestionowany przez skarżących. W tym stanie rzeczy odnieść należy się do zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodu koszt wynikających z faktur wystawionych przez Z. J. Punktem wyjścia do oceny stanowiska organów podatkowych w tym zakresie jest kwestia prawidłowości przeprowadzonego przez nie postępowania wyjaśniającego i w następstwie tego wydania prawidłowych decyzji. Zauważyć należy, że decyzją z dni 19 września 2006r. Dyrektora Izby Skarbowej w P.uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającą (po raz pierwszy) D. i D. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego i wskazał, że: 1. należy przesłuchać w charakterze świadka Z. J., 2. dołączyć do akt sprawy akta podatkowe Z. J. i poddać analizie wydaną w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzję określającą mu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003r. Z decyzji tej wynika bowiem, że Z. J. udokumentował 3 fakturami sprzedaż oleju napędowego dla D. K. (nr faktur: [...] z[...] ., [...] z[...] . i [...] z [...] Okoliczności tej bowiem organ I instancji nie poddał ocenie. Należało też ustalić, czy decyzja ta stała się ostateczna, 3. ustalić, czy w aktach podatkowych Z. J. znajdują się inne dokumenty mogące wyjaśnić kwestę zakupu przez podatnika paliwa i zapłaty za nie, 4. przesłuchać D. K. na okoliczność informacji jakie zawarł w zestawieniu zbiorczym przejechanych kilometrów i zobowiązać go do wyjaśnienia jaką ilość paliwa mógł on zużyć w 2003r. 5. wyjaśnić kwestię podniesioną przez podatnika, a dotyczącą błędnego wyliczenia kosztów uzyskania przez niego przychodu tj. 109.208,45 zł zamiast 112.917,13 zł. Organ I instancji w wydanej następnie w dniu 15 czerwca 2007r. decyzji wskazał, że podatnik użytkował w 2003r. ciągnik siodłowy Man, KMK z naczepą i ciągnik siodłowy Scania. Przychód w roku 2003 ustalono na podstawie dowodów źródłowych (bliżej nie określonych) okazanych przez podatnika w wysokości takiej jak zadeklarował on w zeznaniu PIT. Koszty uzyskania przychodu ustalono w kwocie 109.208,45 zł na podstawie okazanych przez podatnika faktur (3.999,43 zł) oraz umów o pracę 2 pracowników (3.706,67 zł), składek na ubezpieczenie społeczne - 604,29 zł, faktur zakupu (bliżej nie określonych) oleju napędowego, materiałów i części zamiennych do samochodów, opłat za telefon, za szkolenia, za materiały biurowe i środki czystości. Takie ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu budzi uzasadnione zastrzeżenia, skoro tylko część kosztów organ podatkowy odniósł do określonych dowodów i określił ich wysokość, a pozostałe przedstawił jedynie ogólnikowo, co pozostaje w sprzeczności z wyżej wskazanym zaleceniem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym wyjaśnienia kwestii błędnego wyliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, co podnosił podatnik. Odnośnie do 10 faktur wystawianych przez Z.J. organ I instancji stwierdził, że nie mogą one stanowić dowodu poniesienia przez podatnika wydatku na zakup paliwa, bowiem nie wykazał on, że to zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce, i że wydatek został poniesiony. Ponadto stwierdził, że Z. J. zeznał, iż sprzedawał paliwo zakupione od bliżej nieokreślonych dostawców. Podkreślano też, że D. K. nie odwołał się od decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. w której nie uwzględniono skutków podatkowych w. w. faktur wystawionych przez Z. J. , których podatnik nie posiadał bowiem zostały mu skradzione. Organ I instancji stwierdził też, że nie możliwe było przesłuchanie Z.J. ponieważ mimo trzykrotnych skutecznie doręczonych wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadka przez Urząd Skarbowy w K., gdzie mieszkał, Z. J. nie stawił się w tym Urzędzie, bowiem się ukrywał. Wobec tego nie został potwierdzony fakt, że skarżący zapłacił w. w. za paliwo. W tej sytuacji odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań w. w. w charakterze świadka. Dalej stwierdzono, że w toku przesłuchania przez Policję dokonanego w mieszkaniu Z. J., który najprawdopodobniej dokonywał zakupu paliwa z nielegalnego źródła, odnaleziono 4 faktury, z których 3 były zaksięgowane (... ). Faktura [...] nie była natomiast zaksięgowana. Fakt prowadzenia przeciwko w. w. postępowania karnego w związku z nielegalnym zakupem paliwa zdaniem organu podatkowego I instancji także rzutuje na kwestię niezasadności uznania za koszt uzyskania przychodu D. K. ewentualnych wydatków poniesionych na zakup paliwa firmy A Z. J. tym bardziej, że podatnik nie wykazał, że koszty z tego tytułu faktycznie poniósł. Organ odwoławczy, mimo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., nie zastosował się do jego poleceń zawartych w decyzji z dnia [...] utrzymał w mocy jego decyzję z dnia[...] . W świetle powyższych ustaleń rozważyć należy, czy wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, a przede wszystkim, czy przeprowadzone postępowanie dowodowe (wyjaśniające) i jego ocena dokonana przez wskazane organy taj I jak i II instancji pozwala na stwierdzenie, że rozstrzygnięcia te są zgodne z prawem materialnym tj. z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (dalej updof). Wskazany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Tym samym, aby uznać określony wydatek poniesiony przez podatnika za koszt uzyskania przychodu winny zostać spełnione dwa podstawowe warunki, a więc między wydatkiem a uzyskaniem przychodu winien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, a ponadto wydatek winien być poniesiony. Powołana ustawa nie precyzuje zasad dotyczących udokumentowania wydatków i nie odsyła też w tej kwestii do przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Przyjąć należy, że podstawowym dowodem dokumentującym dany wydatek jest faktura. Tym nie mniej w sytuacji, gdy podatnik poniósł określone koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie nie można przesądzić, że może on - zgodnie z art. 180 § 1 i 2 Op. w inny sposób wykazać, że poniósł określony wydatek (por. też wyrok NSA z 21 stycznia 2003r. sygn. akt III SA 1572/01). W sprawie D. K. organy podatkowe przyjęły, że wszystkie faktury za zakup paliwa od firmy A Z. J. nie stanowią dowodu tak nabycia przez podatnika tego paliwa jak i zapłaty za nie, bowiem kontrahent skarżącego był podejrzany o nielegalne nabywanie paliwa. Jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zmieniającego pierwotny wpis w zakresie nazwy i adresu firmy Z. J. (k. 270 akt podatkowych) osoba ta prowadziła nieprzerwanie działalność gospodarczą od 1994r. Organy podatkowe nie zaprzeczają, iż sprzedawał on paliwo i wystawiał w związku z tym faktury. Fakt, że nawet gdyby Z. J. nabywał paliwo nielegalnie (o ile skarżącemu nie można zarzucić paserstwa, a ustalenia dokonane w sprawie na to nie wskazują), nie rzutuje na ocenę operacji gospodarczej dokonanej przez D. K. i jej skutki w sferze podatkowej. Odmawiając przeprowadzenia określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 Op. tj. w drodze szacunku, organy podatkowe uznały, że oparły się na dowodach źródłowych przedstawionych przez skarżącego, nie sprecyzowały jednak jakie to były dowody (duplikaty, kserokopie faktur bądź inne) i co one dokumentowały. Wiadomo, iż u Z. J. odnaleziono 4 faktury dotyczące sprzedaży paliwa D. K., z których 3 zaewidencjonował w prowadzonej dla firmy A księdze podatkowej za rok 2003. Pozwala to przyjąć, że Z. J. ujawniając przychód z tytułu tych faktur w księdze podatkowej otrzymał od skarżącego zapłatę za sprzedany mu towar. Organy podatkowe, zdaniem składu orzekającego, bezzasadnie w świetle dokonanych ustaleń uznały, że Z. J. nie prowadzi działalności gospodarczej i pełnił jedynie role tzw. "słupa" dla określonej grupy przestępczej, w następstwie czego nie uznał za koszt uzyskania przychodu skarżącego żadnej z wystawionych przez w. w. 10 faktur. Zauważyć należy, że przepis art. 122 Op. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i to bez względu na dążenie podatnika do wykazania (udowodnienia) okoliczności istotnych dla sprawy, które miałyby korzystny dla niego skutek. Obowiązek ten nakłada na organ podatkowy także przepis art. 187 § 1 Op. i dopiero po zebraniu pełnego materiału dowodowego, łącznie z przesłuchaniem strony (art. 199 Op.) możliwa jest ocena stanu faktycznego sprawy. Z tych względów uznać należy, że organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę, mając także na uwadze wskazania organu II instancji zawarte w decyzji z 19 września 2006r., winien przede wszystkim zwrócić uwagę na prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego w aspekcie powołanych przepisów i następnie prawidłowo ocenić zasadność uznania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa w firmie A (w całości lub w części) jako kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 updof. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka