I SA/Po 1614/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/M.Skwierzyńska /-/K.Wolna-Kubicka Decyzją z dnia [....]. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K S zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uzyskania przychodów w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pozostający w ustroju wspólności majątkowej Ł i K S w [...] wydatkowali ze wspólnego majątku co najmniej [...] Organ I instancji dla ustalenia wydatków poniesionych w [...] przyjął następujące wielkości: wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą [...] koszty wykazane w PIT 36 [...] inwentura początkowa [...] inwenturakońcowa [...] amortyzacja [...] składka na ubezpieczenie zdrowotne K S [...] zwiększenie zobowiązań ([...] - [...]) [...] - zwiększenie należności ([...]-[...]) [...] wpłacona zaliczka na podatek [...] składka na ubezpieczenie zdrowotne żony [...] składki na ubezpieczenie społeczne [...] nauka, dokształcanie, pomoce naukowe [...] PCC 1 z [...] [...] zapłacono podatek od nieruchomości i za użytkowanie wieczyste [...] ubezpieczenie mieszkania [...] ubezpieczenie samochodu [...] [...] telefony - A [...] telefony - B [...] książeczka przedpłat na lokale i opłaty czynszowe [...] koncern C. [...] wpłaty [...]- spłata kredytu samochodowego [...] zakup samochodu [...] [...] koszty przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości o numerze geod. [...] [...] wyżywienie [...] ubrania [...] paliwo do samochodu [...] potrącenia wynagrodzeń ([...] i inne) [...] [...] ubezpieczenie męża [...] spłata pożyczek PKZP [...] Łączna kwota wydatków poniesionych w [...] [...]. 2 Z decyzji organu kontroli skarbowej wynika również, że na dzień na dzień [...] podatnicy posiadali środki pieniężne na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] Ustalono również, że kwota środków zgromadzonych przez podatników na rachunkach bankowych na dzień [...] wynosiła [...] Stwierdzono również, że podatnicy uzyskali w [...] przychody w łącznej wysokości [...], na które składały się: * przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] * przychody z tytułu zatrudnienia PIT- 37 [...] * zwrot podatku nadpłaconego w roku [...] [...] * pożyczki z PKZP [...] * sprzedaż samochodu [...] [...] Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji jako kwotę oszczędności jakie małżonkowie mogli posiadać z lat wcześniejszych uznał jedynie kwotę [...] odpowiadającą kwocie oszczędności znajdujących się na rachunkach bankowych na dzień [...] wysokości [...] oraz oszczędności w gotówce [...] Nie uznał natomiast innych wskazywanych przez podatników przychodów z lat wcześniejszych, którymi zdaniem podatników zostały sfinansowane wydatki poniesione w [...]. Organ kontroli skarbowej dokonał, bowiem poniżej wskazanych ustaleń, które w opinii tego organu wykluczają możliwość zgromadzenia w latach poprzedzających [...] kwotę wyższą od [...]. Ł S wykazała przychody z wynagrodzenia za pracę w D (gdzie pracowała od [...]).Organ kontroli skarbowej wysokość powyższego wynagrodzenia ustalił po denominacji, oraz po potraceniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne na łączną kwotę [...]. Zgodnie z oświadczeniem Ł S przyjęto, iż mogła ona zaoszczędzić z tej kwoty [...] % tj. [...]. Do przychodów kontrolujący zaliczyli również wielkości niespłaconych pożyczek z kasy zapomogowo -pożyczkowej D w kwocie [...]. Podatniczka zeznała, iż latach [...] wyjeżdżała ([...] wyjazdów) na U. Z każdego takiego wyjazdu przywoziła wyroby jubilerskie, które następnie zbywała w kraju. Z wyjazdu uzyskiwała przychód w wysokości [...] (na dzień dzisiejszy). 3 Kontrolowana wyjeżdżała od [...] również do cioci na U ([...] wyjazdów), z których jej zdaniem uzyskiwała przychód od [...] (na dzień dzisiejszy). Ł S podała listę [...] osób, które mogą potwierdzić otrzymywane przez stronę darowizny od rodziny na U. Organ I instancji uznał, że nie budzi żadnych wątpliwości, że podatniczka ma rodzinę na U i otrzymywała od nich prezenty w postaci wyrobów jubilerskich. Dla wyliczenia wartości tych darowizn przyjęto maksymalne wysokości darowizn wolne od podatku (przy uwzględnieniu denominacji). W ten sposób ustalono przychód na łączną kwotę [...]. Organ kontroli skarbowej przyjął również, że Ł S wyjeżdżała kilkukrotnie do J i na W w celach handlowych. Organ uznał w całości wysokość deklarowanych kwot przychodów przez podatniczkę . Ogółem w ocenie organu I instancji podatnicy mogli otrzymać z tego tytułu przychody w kwocie [...]. Ł S zeznała również, że w okresie od [...] otrzymywała darowizny od matki na własne potrzeby jak i na potrzeby syna. Darowizny te były w różnej wysokości jednak nie przekraczały one kwoty wolnej od podatku. Ponadto otrzymała darowiznę od brata. Organ I instancji uznał, że łączna kwota jaką mogła uzyskać podatniczka z tego tytułu to [...]. Natomiast K S podał wysokość przychodów ze stosunku pracy D gdzie był zatrudniony od [...]. Przyjęto zgodnie z oświadczeniem, że podatnik oszczędzał [...] swego wynagrodzenie co daje kwotę [...] Organ I instancji nie zaliczył do przychodów zaciągniętych pożyczek z Pracowniczej Kasy Zapomogowo Pożyczkowej, ponieważ ustalono, że wszystkie one zostały spłacone. Uznano natomiast w całości zwrot wkładów z Pracowniczej Kasy Zapomogowo Pożyczkowej w wysokości [...] (po denominacji) Uznano również, że podatnicy mogli dysponować również kwotą [...] K S podał, że w latach [...] zajmował się produkcją pieczarek z czego uzyskiwał średnio roczny dochód w wysokości [...]. Powyższa produkcja dała mu możliwość zaoszczędzenia [...]. W latach od [...] K S wraz z żoną otrzymywał darowizny od ojca J S. Kwoty darowizn nie przekraczały kwoty wolnej. 4 Przyjmując darowizny od ojca J S w kwocie wolnej od opodatkowania przyjęto, że ich kwota wyniosła [...]. Do przychodów zaliczono kwotę [...]. K S podał, iż otrzymywał darowizny związane ze sprzedażą domu rodzinnego w K w roku [...] jak i po tym fakcie. Również przychód z tych darowizn nie przekroczył kwot wolnych od podatku. Darowizn tych dokonywano na rzecz K S , Ł S i ich syna przez J S (ojca, teścia, dziadka) i przez J S (brata, szwagra i wuja). Łączna kwota powyższych darowizn mogła w kwotach wolnych od podatku mogła wynieść maksymalnie [...]. K S twierdził również, iż w latach [...] uzyskiwał przychód z innych źródeł takich jak praca poza oficjalnym zatrudnieniem, zlecenia, wyjazdy zagraniczne i w pewnym okresie udzielanie pożyczek na procent. To źródło uzyskania przychodów zostało jednak zakwestionowane przez organ podatkowy, ponieważ podatnik pomimo wezwań i przesłuchania w dniu [...] nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić, iż rzeczywiście uzyskiwał dochody z powyższych źródeł. Organ I instancji uznał również, że K S mógł otrzymać pożyczki od brata. Łączna kwota niespłaconych pożyczek to [...]. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik stron podał, że od [...] roku do chwili obecnej wszelkimi sprawami bytowymi K S zajmuje się jego obecna partnerka życiowa, z którą pozostaje od tego roku w faktycznym pożyciu. Osoba ta ponosi wszelkie wydatki związane z zaspokajaniem potrzeb bytowych ich związku a on zwraca jej nie więcej niż [...] w stosunku miesięcznym. Na potrzeby osobiste w podanym okresie kontrolowany przeznaczył nie więcej niż [...] w stosunku miesięcznym. K S odmówił podania imienia i nazwiska oraz adresu obecnej partnerki, która zajmowała się jego sprawami, co umożliwiłoby jej wezwanie w charakterze świadka. Organ kontroli skarbowej przyjął więc, że na potrzeby osobiste w danym okresie K S wydawał około [...] w stosunku miesięcznym. Przyjęto również, że Podatnik zwracał swojej partnerce również kwotę [...] miesięcznie. Łączna kwota wydatków z tego tytułu wyniosła zdaniem organu kontroli skarbowej [...]. Na podstawie uzyskanych z Urzędu Skarbowego wydruków komputerowych i kserokopii zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...] ustalono stratę w 5 działalności gospodarczej K S za ten okres w wysokości [...]. Na podstawie zgromadzonych dowodów za okres przed [...] organ kontroli skarbowej ustalił, iż w tym okresie u podatnika nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...]. W roku [...] ustalono, iż łączna kwota wydatków poniesionych przez podatników wynosi [...], przychód wyniósł [...] co spowodowało wzrost oszczędności w gotówce na dzień [...]. o [...]. W konsekwencji w roku [...] organ kontroli skarbowej ustalił: oszczędności z lat wcześniejszych na [...] [...] przychody [...] wydatki [...] - środki pieniężne na rachunku bankowym na dzień [...] [...] kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - [...] Wobec powyższego biorąc pod uwagę równy udział małżonków w majątku wspólnym w [...] ustalono, że dochody przypadające na stronę pochodzące ze źródeł nie ujawnionych za ten rok wyniosły [...]. (tj. [...]). Zobowiązanie podatkowe na podstawie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł lub przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono w wysokości [...] Od powyższe decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. W odwołaniu postawiono m.in. zarzut odstąpienia od czynności przesłuchania świadków na okoliczność: - wyjazdów turystyczno - handlowych do J i na W, - darowizn i pożyczek dokonanych przez członków rodziny Ł i K S na ich rzecz. - darowizn wyrobów jubilerskich od członków rodziny oraz zakupów tych wyrobów na terytorium U celem dalszej odsprzedaży w P, Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 6 W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzut, że nie przesłuchano świadków wyjazdów turystyczno - handlowych do J i na W, które miały miejsce w latach [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłuchanie świadków nie wniosłoby nic do sprawy, ponieważ uczestnicy powyższych wyjazdów (które miały miejsce [...] lat temu i więcej) ze względu na swoją mniejszą lub większą operatywność uzyskiwali wyższe lub niższe dochody. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postąpił słusznie opierając decyzję na wyjaśnieniach Ł S, która w swojej sprawie wie najlepiej jakim asortymentem i w jakich ilościach handlowała oraz jakie osiągała zyski z danej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, że w niniejszej sprawie koniecznym było ustalenie, które ze świadczeń i w jakich kwotach należy traktować jako darowizny(na rzecz Pana K S, jego małżonki Ł oraz ich syna),a które jako pożyczki i na czyją rzecz udzielone, a przede wszystkim, czy umorzenie części pożyczek należy traktować jako darowizny w tej części. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy przypomniał, że z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że w rozliczeniu przychodu ujęto obie kwoty tj. [...]. i [....], o których mowa w wyjaśnieniach strony z dnia [...]. Wobec czego twierdzenie jakoby nie ujęto przy ustalaniu przychodu kwoty darowizny jest bezpodstawne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej nie był również zobowiązany do przesłuchania przesłuchanie [...] osób zamieszkałych na terenie U, które rzekomo obdarowały podatnika w kwotach wyższych aniżeli ustalono podczas kontroli. Organ odwoławczy zauważył, bowiem, że wyjaśnienia Ł S były bardzo lakoniczne. Organ podatkowy natomiast w przypadku braku wiedzy na temat darowizn u podatnika nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, które nawet nie wiadomo jakich dokładnie zdarzeń mają dowieść. Odnośnie żądania pełnomocnika dotyczącego prowadzenia dwóch postępowań w związku z ustaniem wspólnoty majątkowej, organ odwoławczy wskazał, że podczas postępowania kontrolnego istniała ustawowa wspólność majątkowa i ustalenia dotyczyły obojga małżonków. Ponadto L W występował wówczas jako pełnomocnik obu stron i nie widział potrzeby rozdziału 7 postępowania. Wobec powyższego, twierdzenie, iż powinny być prowadzone dwa postępowania należy uznać za nieuzasadnione. Organ odwoławczy zauważył również, że wydatki na utrzymanie rodziny w latach [...] zostały ustalone na podstawie złożonego oświadczenia o poniesionych wydatkach jako załącznik do pisma Ł S z dnia [...] i w takiej wysokości zostały przyjęte jako wydatki obojga małżonków. Natomiast na podstawie pisma pełnomocnika z dnia [...] ustalono, iż K S zwracał swojej konkubinie [...] miesięcznie przez okres [...] miesięcy ([...].). Wyżej wymienionych wydatków nie weryfikowano ze względu na odmowę podania danych osobowych partnerki, celem przesłuchania. Za bezpodstawny uznano również zarzut pełnomocnika, że strata na prowadzonej działalności gospodarczej wykazana w latach [...] została ustalona przy niepełnej analizie dokumentów, ponieważ pełnomocnik strony nie wskazał jakich okoliczności nie poddano analizie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty: a) naruszenia przepisów art. 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. nr 8, poz 60 z późn.zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), poprzez odstąpienie do wnioskowanych czynności dowodowych - przesłuchania świadków, co miało na celu ustalenie stanu rzeczywistego z punktu widzenia wielkości przychodów skarżącej oraz jej małżonka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, jak też okresów poprzedzających ([...] )" mimo braku przesłanek do zaniechania tych czynności b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania celem wykonania wnioskowanych czynności dowodowych było by sprzeczne z interesem strony. c) naruszenie naczelnej zasady postępowania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie rożnych kryteriów oceny poszczególnych źródeł przychodów ( z okresów sprzed roku [...] i po tym roku - denominacja ), rażącą niekonsekwencje w ocenie wyjaśnień i oświadczeń podatnika i jej małżonka, co do d) 8 wielkości przychodów w zależności od tego czy ich weryfikacja wiązała się z koniecznością wykonania powodujących określone utrudnienia i niedogodności proceduralne czynności dowodowych czy też nie, oraz wartościowanie środków dowodowych oraz ustaleń postępowania w zależności od ich bieżącej oceny przez pełnomocnika stron. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkową na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 9 W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że w [...] pozostający we wspólności majątkowej Ł i K S ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], a także że w tym roku osiągnęli przychody w wysokości [...] oraz że zasoby pieniężne małżonków na koniec [...] zgromadzone na rachunku bankowym wynosiły [...] . Kwestią sporną pozostaje natomiast to czy i jeżeli tak, to w jakiej części, wydatki poniesione w [...], nie znajdujące pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, przychodach osiągniętych w [...], zostały pokryte opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania przychodami osiągniętymi w latach wcześniejszych. Organy podatkowe przyjęły, że w [...] z lat wcześniejszych mogła pochodzić jedynie ulokowana na rachunkach bankowych w dniu [...] kwota [...]. W ocenie Sądu ustalenie organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. W myśl przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. ; powoływana dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w latach [...]) stanowił, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach o jakiej mowa w tym przepisie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tzn. zarówno na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków jak i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych 10 w zakresie nie znajdującym pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy zgodnie z powołanym przepisem nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrokNSAz4.10.2006r. II FSK 1180/05). Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na ten cel, a więc nie wcześniej niż wg stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć, jak również nie później. Obowiązkiem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie było zatem wykazanie, że małżonkowie Ł i K S w [...] mogli dysponować opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania przychodami osiąganymi w latach wcześniejszych. Nie budzi wątpliwości, że w [...] małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie [...] oraz uzyskali przychody w wysokości [...] organy podatkowe ustaliły natomiast, że [...] małżonkowie posiadali kwotę [...] oszczędności (tym: na rachunkach bankowych [...]). Pozostała kwota oszczędności ustalona przez organy podatkowe wynika z faktu, że w [...] łączna kwota wydatków poniesionych przez podatników wynosi 11 [...], przychód wyniósł [...] co spowodowało wzrost oszczędności w gotówce na dzień [...] o [...]. Nie jest kwestią sporną, że na dzień [....] podatnicy posiadali środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości [...]. Zatem strona skarżąca powinna wykazać, że małżonkowie Ł i K S na dzień [...] mogli posiadać również inne niż zgromadzone na rachunkach bankowych oszczędności i że tymi środkami mogli dysponować również w [...] Natomiast w ocenie Sądu organy podatkowe skutecznie ustaliły, że kwota [...], wyczerpywała środki finansowe, którymi podatnicy mogli dysponować [...], ponieważ w okresie poprzedzającym dzień [...] wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]. Do nadwyżki przychodów nad wydatkami w okresie poprzedzającym [...] przyczynił się m.in. ujemny wynik prowadzonej w tym okresie przez K S działalności, który wyniósł [...]. Ujemny wynik działalności gospodarczej był przede wszystkim konsekwencją straty za lata [...] w kwocie [...]. Zgodnie ze stanem faktycznym organy podatkowe ustaliły również, że na dzień [...] roku następujące wielkości dotyczące tej działalności wyniosły(str.[...] decyzji organu I instancji): - należności [...] -zobowiązania [...] Inwentura zapasów towarów na dzień [...] wynosiła [...], a amortyzacja do końca [...] wyniosła [...]. Strona skarżąca w odwołaniu i w skardze podważa prawidłowość ustalenia wysokości straty z działalności gospodarczej. W jej ocenie okoliczność, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kontrolowany w latach [...] wykazywała stratę i to w znacznej wysokości, nie uzasadnia twierdzenia, że podatnicy nie posiadali jakichkolwiek oszczędności ponad środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Dopiero pełna analiza dokumentów księgowych związanych z powadzona działalnością gospodarczą w latach, w których podatnik wykazał stratę, oraz przesunięcia środków finansowych i rzeczowych pozwoliłoby na wykazanie albo i nie, czy twierdzenia organu kontroli są zasadne. 12 Powyższy zarzut strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Wysokość straty, jaką podatnik poniósł w latach [...] została ustalona na podstawie wydruków komputerowych i kserokopii zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...], z Urzędu Skarbowego. Jak wyżej natomiast wskazano na dzień [...] ustalono zobowiązania, należności, stan zapasów zakupionych towarów, odpisów amortyzacyjnych do końca [...]. W postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł strona powołując się na określone okoliczności wskazujące, że jej wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania powinna te okoliczności wykazać. W rozpatrywanej sprawie strona nie wskazała na żadne dowody, ani też nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby wskazywać, że w rozpatrywanym przypadku rzeczywiście wielkość wykazanej przez K S straty była większa niż wydatki poniesione z tego tytułu. Wobec powyższego ustalenie ujemnego wyniku działalności gospodarczej w okresie w okresie poprzedzającym [...] w kwocie [....] należy uznać za ustalenie prawidłowe. Bezsporne jest również w niniejszej, że małżonkowie osiągnęli przed [...]. 1) przychody: * kredyt na zakup [...] [...]. * odszkodowanie [...] w [...] [...]. * polisa [...] z tyt. śmierci ojca w [...] (po denominacji) [...]. 2/ oraz ponieśli wydatki na: * zakup samochodu [...] [...]. * zakup [...] [...] * zakup [...] [...]. * agregat chłodniczy dn. [...] [...] - zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości [...] akt notarialny Rep A [...] i koszty [..] Organy podatkowe uznały również, że małżonkowie w [...] mogli dysponować przychodami pochodzącym sprzed [...] w następujących wielkościach: 13 [...] przychody z wynagrodzenia za pracę Ł S w D (gdzie pracowała od [...]) [...],niespłacone pożyczki, które Ł S zaciągnęła z kasy zapomogowo -pożyczkowej D oraz pożyczki mieszkaniowe w latach [...], [...],z tytułu darowizn od członków rodziny zamieszkałych na terenie U, które związane były z wyjazdami Ł S w latach [...], [...] z działalności handlowej związanej z wyjazdami Ł S na W i do J w celach turystycznych i handlowych w latach [...], [...] - darowizny otrzymane od K S- matki Ł S od [...]. -[...] - wynagrodzenie K S ze stosunku pracy D gdzie był zatrudniony od [...]. -[...] zwrot wkładów z Pracowniczej Kasy Zapomogowo Pożyczkowej, które otrzymał K S w [...]., - [...].- który K S osiągnął w latach [...] z tytułu produkcji pieczarek. * [...] -darowizny, które otrzymali K i Ł S od S S w latach [...], * [...] - darowizny w kocie [...] otrzymywane w [...] przez K i Ł S oraz ich syna od J S (ojca, teścia, dziadka) i przez J S (brata, szwagra i wuja) z tytułu spłat w związku ze sprzedażą domu rodzinnego , * [...] - pożyczki, które K S otrzymał od brata J S w latach [...], Ustalono również, że K S w latach [...] poniósł wydatki w kwocie [...] z kwot zwracanych życiowej partnerce. Z powyższego zestawienia wynika, że okres przed [...] roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami na kwotę (+ [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] - [...] - [...] + [...] + [...] + [...] - [...] -[...] - [...] -[...]- [...]) =[...]. Strona skarżąca kwestionuje wielkości jakie organy podatkowe ustaliły m.in. z tytułu darowizn od członków rodziny zamieszkałej na terenie U, z tytułu 14 działalności handlowej związanej wyjazdami na W i do J oraz z pożyczek otrzymanych przez K S od brata J S oraz z tytułu darowizn od J S i J S, twierdząc że organy podatkowe zaniechały powołania świadków, którzy pozwolili ustalić rzeczywisty stan faktyczny związany tymi przychodami, czym organy podatkowe naruszyły art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Stanowiska takiego nie można podzielić. W toku postępowania kontrolnego Ł S powoływała się na okoliczność osiągania przychodów w związku ze sprzedażą wyrobów jubilerskich, które przywiozła U. W piśmie z dnia [...] ( k.[...] akt administracyjnych tom [...]) pełnomocnik stron występując w zastępstwie Ł S wyjaśnił, m.in. że Ł S osiągnęła przychód z tytułu zbycia prezentów otrzymanych od członków rodziny zamieszkałej na terytorium U. W okresie od [...] kontrolowana wyjeżdżała do babki ( [...] wyjazdów), średnio z każdej sprzedaży uzyskiwała przychód [...] wg obecnych cen. Również w okresie [...] wyjeżdżała do ciotki i znajomych ([...] wyjazdów) z których obok prezentów przywoziła biżuterię nabytą za środki ze zbycia przedmiotów nabytych w kraju w celach handlowych. Średnio z każdego wyjazdu uzyskiwała przychód [...]. wg stanu na dzień złożenia wyjaśnienia. Na poczet przychodów osiągniętych z tego tytułu organy podatkowe zaliczyły kwotę [...] odpowiadającą wysokości kwot wolnych od podatku od spadku i darowizn. Ustalenie to należy uznać za prawidłowe. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak wyżej to podniesiono, sam fakt osiągnięcia przychodów w latach [...] nie oznacza, że środki te zostały zachowane bez utraty wartości do roku [...]. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o ulokowaniu tych środków na kontach bankowych, lub zaangażowaniu ich w jakąkolwiek inwestycję. W rozpatrywanej sprawie nie sposób też przyjąć, że zaniechanie przesłuchania [...] świadków mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Świadkowie, których listę załączono do protokołu z dnia [...]( protokół przesłuchania Ł S w charakterze strony k.[...] akt administracyjnych), 15 zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki do tego protokołu, to osoby przez które podatniczka została obdarowana i które posiadają wiedzę na temat otrzymanych przez nią darowizn. Organy podatkowe ze względu na szczególne trudności związane z przesłuchaniem świadków z terytorium U przyjęły za bezsporne, że skarżąca miała rodzinę na U, do której mogła wyjeżdżać i od której mogła otrzymywać prezenty. Wobec czego jeżeli strona skarżąca nadal uważała, że konieczne jest przesłuchanie świadków powinna sformułować konkretną tezę dowodową, na którą dowód ten miałby być przeprowadzony. Dopiero wówczas organ podatkowy mógłby ocenić czy dowód ten ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w trakcie przedkładania do protokołu z dn. [..] listy [...] osób, które miały zostać przesłuchane, nie wskazano tezy dowodowej na okoliczność, której dowód z przesłuchania świadków miałby zostać przeprowadzony. Zawarte natomiast w odwołaniu, a następnie w skardze, twierdzenie strony skarżącej, że celem przesłuchania tych osób jako świadków, miała być okoliczność ustalenia ówczesnych realiów ekonomicznych tj. cen, rentowności i innych okoliczności mających wpływ na uzyskanie tą drogą przychodu i dochodu, ze względu na okoliczność, że Ł S nie potrafiła precyzyjnie przedstawić wielkości przychodu z tego tytułu, świadczy o próbie przerzucenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwań bliżej nieokreślonych dochodów skarżącej. W pierwszej kolejności to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek wskazania konkretnych wielkości przychodów osiągniętych z tego źródła, na których okoliczność osiągnięcia strona skarżąca mogła żądać przeprowadzenia dowodów ze świadków. Tylko taki wniosek dowodowy mógł mieć znaczenie dla sprawy, a jak wyżej wskazano takiego wniosku dowodowego strona nie złożyła. W ww. piśmie pełnomocnika stron z dnia [...](k.[...] tom [...] akt administracyjnych) wskazano również, że w okresie [...] Ł S wyjeżdżała w celach turystycznych i handlowych do J ([...] wyjazdy) i na W ([...] wyjazdów), nabywała artykuły handlowe (kosmetyki, odzież, słodycze, alkohole, przyprawy - deficytowe na rynku krajowym) oraz walutę obcą ([...]) i złoto. Średnio z każdego wyjazdu uzyskiwała przychód w kwocie 16 [...] z tytułu sprzedaży artykułów handlowych oraz [...] z tytułu późniejszej sprzedaży złota i walut obcych wg stanu na dzień złożenia wyjaśnień. W piśmie z dnia [...] roku strona na żądanie kontrolujących podała listę [...] świadków wyjazdów turystycznych i handlowych do J i na W. Organy podatkowe uznały, że z tego tytułu małżonkowie mogli dysponować przychodami w kwocie [...]. ([...] x [...]). Z powyższego wynika, że organy podatkowe uznały w całości wyjaśnienia kontrolowanej, co do wysokości przychodów, jakie mogła ona osiągnąć z wyjazdów do J i na W. Również w skardze podkreślono, że organy podatkowe przyjęły maksymalne kwoty podane przez Ł S. Wobec powyższego prowadzenie dowodów na okoliczność, którą organy podatkowe uznały za udowodnioną było niecelowe i naruszałoby wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania. Natomiast nie można podzielić zarzutu zawartego w skardze, że przeprowadzenie dowodu ze świadków wskazanych przez stronę było konieczne, bo być może pozwoliłoby wykazać, że wartości przychodów osiągniętych przez Ł S byłyby wyższe. Również w tym przypadku strona skarżąca nakłada na organ podatkowy obowiązek bliżej nieokreślonych poszukiwań w przedmiocie osiągniętych, przez Ł S przychodów, bez wskazania jaka konkretna teza dowodowa miałby zostać udowodniona w wyniku przeprowadzenia tych dowodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że wskazana przez Ł S wielkość przychodów jest jedynie jej stanowiskiem, zauważyć należy, że K S nie zaprzeczał tym wyjaśnieniom, ani nie wskazywał w tym zakresie odmiennego stanowiska. W toku postępowania kontrolnego pełnomocnik stron w piśmie z dnia [...] (k.[...], [...] tom akt administracyjnych) powołał się również na okoliczność, że K S w latach [...] zaciągnął pożyczki od brata J S (zmarłego w [...]) i z tego tytułu uzyskał łączny przychód w wysokości [...]. z czego zwrócił w różnych okresach około [...]. Pozostała część [...] została umorzona przez spadkobierców zmarłego a częściowo prolongowano termin spłaty. Z powyższych w wyjaśnień wynika również, że ostatnia pożyczka w wysokości [...]. udzielona została w [...] z terminem spłaty na [...]. 17 Organy podatkowe przyjęły, że z powyższego tytułu małżonkowie mogli dysponować kwotą [...] (str. [...] decyzji organu I instancji). W tym stanie faktycznym nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że okoliczność otrzymania środków finansowych od J S w wysokości [....] nie została w żaden sposób ani zweryfikowana, ani uznana. Również w piśmie z dnia [...] (k.[...], [...] tom akt administracyjnych) pełnomocnik stron podał, że K S otrzymał przychód z darowizn uzyskanych od ojca J S zmarłego w roku [...], w różnych kwotach i terminach, począwszy od roku [...] do [...] łącznie wg stanu na dzień złożenia wyjaśnienia około [...], oraz z tytułu nieformalnych spłat w związku ze sprzedażą domu jednorodzinnego w K w roku [...] po tym fakcie. Przychód z tego tytułu nie przekroczył jednak kwot wolnych od podatku. Spłaty zostały uczynione w formie szeregu darowizn na rzecz K S, Ł S i ich syna raz to przez J S (ojca, teścia i dziadka), raz to przez J S (brata szwagra i wuja). Spłaty te wg podatnika należało określić jako trzykrotna wartość zwolnienia podatkowego dla [...] grupy podatników podatku od spadków i darowizn wg stanu na [...]. Organy podatkowe przyjęły że z powyższych tytułów małżonkowie mogli dysponować kwotą darowizn otrzymanych od J S dla syna i synowej w wysokości [...] oraz kwotą darowizn otrzymanych od J S dla wnuka i od J S dla brata, bratanka i bratowej w wysokości [...]. Z powyższego wynika, że pełnomocnik stron w piśmie z dnia [...] sam wskazał jak należy kwalifikować środki otrzymane od J i J S raz kwalifikując je jako pożyczki jak w przypadku [...], które K S otrzymał od brata J S, a innym razem jako darowizny, które K S i Ł S otrzymali od J S , a także darowizny jakie K S, Ł S i ich syn otrzymali od J i J S. W tych okolicznościach nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że na okoliczności dotyczące darowizn i pożyczek od zmarłych J i J S niezbędne było przesłuchanie [...] świadków, ponieważ koniecznym było ustalenie, które ze świadczeń (w jakich kwotach) należy traktować jako darowizny (na rzecz kontrolowanego i Ł S i ich syna), a które jako pożyczki i na czyją rzecz udzielone, a przede wszystkim czy umorzenie części pożyczek należy traktować jako darowizny w tej części. 18 Wobec powyższego bezzasadny pozostaje zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art.187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wnioskowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków. Art. 187 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z § 2 tego przepisu organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Natomiast z treści art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść powyższych przepisów wskazuje, że organy podatkowe mogą odstąpić od wcześniej zamierzonych dowodów, jeżeli okoliczności te zostały udowodnione wystarczająco innymi dowodami. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja, w której organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia wcześniej planowanych dowodów z tego powodu, że w całości uwzględniły twierdzenia strony w żaden sposób nie stanowi naruszenia tych przepisów. Nie można również podzielić stanowiska strony skarżącej, że nieprawidłowością było łączne prowadzenie postępowania wobec Ł S i K S po powzięciu przez organ wiadomości o ustaniu wspólności majątkowej pomiędzy Ł S i K S. Strona skarżąca dopatruje się konfliktu interesów pomiędzy stronami tego postępowania oraz uważa, że oświadczenia o wskazywanych przez nich źródłach przychodów powinny być potwierdzone również przez drugiego podatnika. Tak więc twierdzenia Ł S dotyczące przychodów z wyjazdów na U, do J i na W, darowizny od członków rodziny powinny być potwierdzone w stosownej formie proceduralnej przez K S. Odrzucając tą argumentację w pierwszej kolejności zauważyć należy, że każda ze stron, z własnego wyboru, reprezentowana była przez tego samego pełnomocnika. Pełnomocnik stron brał czynny udział w postępowaniu podatkowym i na każdym etapie tego postępowania mógł składać wyjaśnienia oraz żądania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby negowane przez pełnomocnika twierdzenia, które w imieniu tych stron składał właśnie on sam. W szczególności działając w imieniu 19 K S pełnomocnik nie zaprzeczył stanowisku odnośnie wyjaśnień, które w imieniu Ł S złożył w przedmiocie przychodów mających pochodzić z zagranicznych wyjazdów, czy też z tytułu darowizn otrzymanych od członków rodziny. Przede wszystkim jednak w stanie faktycznym, w którym postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązania podatkowego za okres, w którym małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej, to zobowiązanie podatkowe wynikało z tego samego stanu faktycznego i tej samej podstawy prawnej i organ podatkowy mógł połączyć postępowania na podstawie art. 166§1 Ordynacji podatkowej. W świetle wskazanego wyżej obowiązku wskazania przez stronę postępowania dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł, rzeczywistych wielkości osiąganych przychodów, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest argumentacja strony skarżącej, że organ kontroli w uzasadnieniu decyzji w sposób nieuprawniony stwierdza, iż kontrolowany K S oświadczając " iż uzyskiwał przychody ... nie mniejsze niż... to znaczy dopuszczał, iż mogły być większe, a co może być ustalone na podstawie innych dowodów, których nie przeprowadzono." Również w tej argumentacji można doszukać się nieuprawnionego żądania od organów podatkowych poszukiwań bliżej nieokreślonych przychodów. Również nietrafne jest stanowisko strony skarżącej, że organy podatkowe w sposób wybiórczy traktują wyjaśnienia kontrolowanego K S, czego dowodem jest teza, że kontrolowany poniósł wydatki w kwocie [...]. na rzecz konkubiny a jednocześnie nie uwzględniono tego, iż w związku z tym nie poniósł innych wydatków bytowych. Jak trafnie wskazano to w zaskarżonej decyzji i powtórzono w odpowiedzi na skargę, wydatki na utrzymanie rodziny w latach [...] zostały ustalone na podstawie złożonego oświadczenia o poniesionych wydatkach jako załącznik do pisma Ł S z dnia [...] i w takiej wysokości zostały przyjęte jako wydatki obojga małżonków. Natomiast na podstawie pisma pełnomocnika z dnia [...] ustalono, iż K S zwracał swojej konkubinie [...]. miesięcznie przez okres [...] miesięcy ([...]). Weryfikacja powyższych danych dotyczących wydatków K S była niemożliwa ze względu na to, że podatnik odmówił podania danych osobowych partnerki. 20 Bezzasadny pozostaje również zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności nie można uznać, że przepis ten został naruszony poprzez stosowanie przez organy podatkowe rożnych kryteriów oceny poszczególnych źródeł przychodów tzn. z uwzględnieniem denominacji lub bez uwzględnienia denominacji. Należy jeszcze raz podkreślić, że powołanie się na określone przychody, które zostały pozyskane wiele lat wcześniej nie jest dowodem na to, że środki te zostały zachowane i odpowiednio zainwestowane w taki sposób, że ich wartość się nie zmieniała. Jeżeli strona skarżąca nie przestawiła dowodów i świadczących, że środki finansowe zostały odpowiednio ulokowane, to w żaden sposób nie można przyjąć, że ich wartość pozostawała niezmienna, jeżeli w ogóle można uznać, że podatnik jeszcze je posiada, a nie wydatkował ich wcześniej. W konsekwencji w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie należało dokonać denominacji w stosunku środków zgromadzonych przed rokiem [...]. Nie można natomiast czynić organowi podatkowemu zarzutu z tego tytułu, że korzystnie dla podatników po stronie przychodów przyjął wartości zaktualizowane w tych przypadkach w których podatnicy wskazywali osiągane przychody określając ich wielkość za pomocą środków porównawczych odnoszących się do siły nabywczej tych środków. Ł S podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]( protokół przesłuchania strony k. [...] akt administracyjnych, tom [...]) składając zeznania odnośnie przychodów uzyskanych z wyjazdów do J i na W ([...].) zilustrowała (str. [...] protokołu) w jaki sposób obliczała ówczesne wartości do wartości dzisiejszych: "dla ilustracji podaję, że około roku [...] sprzedałam złoty pierścionek z brylantem, nie pamiętam za jaką kwotę, ale z pozyskanych środków sfinansowałam budowę garażu. Wybudowanie takiego garażu w chwili złożenia wyjaśnienia wynosi około [...]" Natomiast pełnomocnik stron w imieniu K S w piśmie z dnia [...]( k.[...] akt administracyjnych, tom [...]), sam podał "zaktualizowany" na dzień złożenia pisma średnioroczny dochód z uprawy pieczarek na [...].(str.[...] wyjaśnień). Wbrew stanowisku strony skarżącej w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania celem wykonania 21 wnioskowanych czynności dowodowych było by sprzeczne z interesem strony. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten w realiach niniejszej sprawy mógłby zostać zatem naruszony jedynie wówczas, gdyby organ odwoławczy skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę dokonania wymiaru uzupełniającego, bądź sam podwyższyłby wartość zobowiązania. Natomiast zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie miał również zastosowania art.233§2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak wyżej wykazano, wbrew stanowisku strony skarżącej nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, ponieważ organ podatkowy I instancji w znacznej części przyjął za wiarygodne wyjaśnienia podatników odnośnie wskazanych przez nich źródeł uzyskania przychodu. Odmówił natomiast uwzględnienia jedynie tych źródeł przychodu, których podatnicy nie potrafili choćby uprawdopodobnić jak w przypadku przychodów z innych źródeł takich jak praca poza oficjalnym zatrudnieniem, zlecenia, wyjazdy zagraniczne i w pewnym okresie udzielanie pożyczek na procent, które K S miał osiągać w latach [...] oraz przychodów co do których dokonał ustaleń przeciwnych jak w przypadku zaciągniętych przez K S pożyczek z Pracowniczej Kasy Zapomogowo Pożyczkowej, ponieważ ustalono, że wszystkie one zostały spłacone. Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się natomiast do podważenia ustaleń organu podatkowego odnośnie wielkości przychodów pochodzących z uznanych źródeł uzyskania przychodu, a te zarzuty jak wskazano wyżej nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ jak wskazano wyżej, organ podatkowy przyjął jako przychody wielkości wskazywane przez podatników dokonując jedynie ich odpowiedniej korekty, kiedy było to konieczne w związku z powołaniem się skarżących na okoliczność, że darowizny mieściły się w kwocie wolnej. Również denominacja dokonana w odniesieniu do niektórych przychodów, w których strona wskazała konkretne wartości osiągnięte przed [...] nie przeczy prawidłowości ustalonego stanu faktycznego. 22 Reasumując zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie podatnicy w toku postępowania podatkowego koncentrowali się na przedstawieniu organom podatkowym różnorakich sum które mogli uzyskać z począwszy od [...] a przed rokiem [...] z darowizn od członków rodziny, z wynagrodzenia za pracę , z pożyczek, działalności handlowej i hodowli pieczarek. Powołując się na osiągnięcie przychodów z tych źródeł, a w szczególności w odniesieniu do darowizn, strona skarżąca żąda uwzględnienia wielkości iluzorycznych, arytmetycznych, domniemania zgromadzenia mienia w drodze przeliczania różnych podawanych kwot darowizn i powołanych dochodów z innych źródeł z pominięciem inflacji i dewaluacji złotego dokonanej w [...] oraz wymogu ustawowego, aby źródłem pokrycia wydatków były tylko przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona skarżąca nie powołuje również żadnych dowodów świadczących o tym, że wskazane przez nią kwoty przychodów osiągniętych przed [...] zostały zachowane w podanych przez nią wielkościach i wydatkowane w [...]. Konstruowanie w taki sposób wielkości zgromadzonego mienia na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego nie znajduje prawnego uzasadnienia w przepisie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząc do uznania go za błędne. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka