I SA/Po 1621/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Beaty i Wiesława T. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 9 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie płacone na podstawie umowy o pracę przez spółkę cywilną małżonce jednego ze wspólników który uzyskuje przychody z działalności gospodarczej przez tę spółkę, utworzoną umową zawartą przez wymienionego podatnika z inną osobą. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w Składzie 7 Sędziów w sprawie FPS 15/93 w dniu 27 listopada 1993 r. podjął uchwałę następującej treści. "Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie pobierane przez małżonka jednego ze wspólników spółki cywilnej tylko w stosunku do tego wspólnika, którego małżonek pobiera to wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę zawartej z tą spółką". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powyższej uchwale. Art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmioty podatkowe wymienia wyłącznie osoby fizyczne. Nie jest podmiotem podatkowym w podatku dochodowym spółka cywilna. Przymiot podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych posiadają jedynie wspólnicy jako osoby fizyczne. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Wobec tego dla ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce. Skoro podatnikiem jest wspólnik spółki cywilnej, to tylko on jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Zważywszy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to w stosunku do tego podatnika /wspólnika spółki cywilnej/, którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką, tego rodzaju wydatek nie stanowi koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wynagrodzenie to będzie natomiast kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych wspólników, z którymi małżonek jednego ze wspólników nie pozostawał w stosunku pokrewieństwa. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na uznanie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zatrudniającym małżonka jest jego współmałżonek - podmiot gospodarczy jednoosobowy. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów /art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 tej ustawy, a więc dotyczą również źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - i to niezależnie od formy w jakiej ta działalność jest realizowana. Wobec tego zaskarżona decyzja nie narusza art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skargę należało zatem oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.