I SA/Po 1628/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki "A" z o.o. kwotę 7.120,00 zł /siedem tysięcy sto dwadzieścia zł 00/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie m.in. art. 2, art. 26, art. 27 ust. 5 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił Spółce "A" z o.o. w S. w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2000r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł - zaległość podatkową w wysokości [...] zł - odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł luty 2000r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł - zaległość podatkową w wysokości [...] zł - odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc: styczeń 2000r. w wysokości [...] zł luty 2000r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji w/w. organ, powołując się na ustalenia kontroli przeprowadzonej w Spółce "A" stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000r. zawyżono o [...] zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w związku z odliczeniem podatku naliczonego określonego w fakturze Nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "B" W. S. ZPCHR z tytułu cesji kontraktów, zgodnie z umową z dnia 28 grudnia 1999r. Wartość faktury wyniosła [...] zł, a podatek VAT [...] zł W. S. zawarł umowy ze Spółką "C " w P. i ze Spółką "D" z o.o. na świadczenie usług magazynowania i dystrybucji samochodów [...],[...] oraz [...] i następnie scedował swe prawa i obowiązki wynikające z tych umów na rzecz Spółki "A", w której posiadał większościowe udziały i w następstwie tego wystawił w/w. fakturę. Z tego względu, że cesja praw nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., bez względu na to, że zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy wystawca faktury obowiązany był do zapłaty wykazanego w fakturze podatku, Spółka "A", odliczając od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez W. S., naruszyła przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., dopuszczając się zawyżenia podatku naliczonego i zawyżenia kwoty nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Skutkiem tego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2000r. o kwotę [...] zł zaniżono podatek należny. Powyższe nieprawidłowości uzasadniały określenie podatnikowi prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej za styczeń i luty 2000r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 30% zaniżenia podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 33 ust. 1, art. 4 pkt 2 oraz art. 19 ust. 1 i 3a cyt. ustawy o p.t.u. Zdaniem odwołującego się przy ocenie dokonanych czynności i wykładni złożonych oświadczeń woli należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu, jak to uczynił organ I instancji. Z okoliczności sprawy wynika, iż mimo nazwania przez strony umowy jako cesji, faktyczne działania Przedsiębiorstwa "B" w pełni zawierają się w definicji pośrednictwa i jako takie powinny być kwalifikowane, zgodnie z rzeczywistą wolą stron. Z tego względu usługa pośrednictwa udokumentowana fakturą VAT ZPCHR nr [...], jako wymieniona w Kwalifikacji Wyrobów i Usług (74,84,14 - usługi w zakresie pośrednictwa komercyjnego) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto ocena wykonania bądź niewykonania umowy należy do kompetencji wierzyciela, a nie osób trzecich. Izba Skarbowa , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż dokonując oceny umowy zawartej Spółką "A" z o.o., a Przedsiębiorstwem "B" w świetle ustalonego stanu faktycznego należy bezsprzecznie stwierdzić, iż nie można w tej sytuacji mówić o cesji w rozumieniu art. 509 i nast. K.c., gdyż jej przedmiotem nie była wierzytelność, ale przeniesienie ogółu praw i obowiązków związanych z wykonywaniem usług wynikających z umów zawartych wcześniej przez Przedsiębiorstwo "B". Wskazana wyżej zasada swobody umów dopuszcza zawarcie przez strony takiej umowy, rozumianej jako przekazanie korzystnych kontraktów. Jednakże umowa mająca za przedmiot czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o p.t.u. nie rodzi na gruncie tej ustawy żadnych skutków podatkowych. Tym niemniej wystawca faktury, w myśl przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r., obowiązany jest do zapłacenia podatku wykazanego w tej fakturze. Jednakże faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia o podatek w niej wykazany podatku należnego u jej odbiorcy, o czym stanowi §50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Organ odwoławczy podkreśla też, że Spółkę "A" powołano ze względu na przewidywane zapotrzebowanie ze strony Spółki "D" i Spółki "C" na usługi magazynowania i montażu wyposażenia samochodów oraz na przejęcie zadań Przedsiębiorstwa "B" w zakresie obsługi fabryki [...] w P.. Ze względu na to, że nie było możliwe zawiązanie Spółki w okresie, w którym niezbędne stało się rozpoczęcie wykonywania w/w. usług na rzecz kontrahentów, usługi te świadczyło przedsiębiorstwo W. S. Przedsiębiorstwo "B". W świetle powyższego fakt przyszłego świadczenia usług przez Spółkę "A" dla Spółki "D" i Spółki "C" nie był uzależniony od szczególnych działań Spółki "A" w ramach "pośrednictwa", lecz był wcześniej uzgodniony przez zainteresowane strony. Przemawia to jednoznacznie za tym, że między Spółką "B" a Spółką "A" doszło faktycznie i formalnie do zawarcia umowy cesji, a nie pośrednictwa. Z tych względów organ odwoławczy uznając odwołanie za niezasadne utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję tę pełnomocnik Spółki "A" zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług tj.: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 33 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 3a. W uzasadnieniu skargi strona w szczególności podnosi, że w związku z zawartą z firmą W. S. umową, mającą cechy umowy pośrednictwa, zawarła w 2000r. trzy umowy ze Spółką "C" i Spółką "D". Potwierdza to, na gruncie art. 65 k.c., że zgodnie z wolą stron umowa "cesji" dotyczyła pośrednictwa - a więc usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki na rozprawie powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03, stwierdzające niezgodność z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, a na rozprawie jego pełnomocnik wyraził pogląd, że skoro umowy cesji nie podlegały podatkowi VAT, to stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w w/w orzeczeniu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia wpływu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), na którym oparto decyzje I i II instancji, na ocenę zgodności z prawem tych decyzji. Zarówno bowiem zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w czasie poprzedzającym wydanie powołanego orzeczenia t.j. w roku 2002 i 2003, wobec czego organy podatkowe działały w przekonaniu, że stosują obowiązujące prawo. Stanowisko zarówno Trybunału Konstytucyjnego jak i Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednolite co do mocy wstecznej obowiązywania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność określonego przepisu vide np.; artykuł Marka Safiana - Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (PiP 2003/3), Marka Szubiakowskiego - "Wpływ orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na zobowiązania podatkowe" - (Przegląd Podatkowy 2000/9), Ewy Prejs - "Nadpłata podatku powstała w wyniku wyroku Trybunału konstytucyjnego" - (Przegląd Podatkowy 2005/5) oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 2000r. sygn. akt III ZP 27/00, w którym Sąd ten stwierdza, że "akt normatywny uznany przez Trybuna Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ... nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału". W związku z tym, zdaniem składu orzekającego, uzasadnione jest umożliwienie organowi odwoławczemu zajęcie stanowiska w w/w. kwestii, po uprzednim rozważeniu, który z poglądów na obowiązywanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (ex tunc czy ex nunc) w sprawie niekonstytucyjności w/w. § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zauważyć także należy, że w myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego wydano ostateczną decyzję, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, w tym przypadku podatkowego, lub uchylenia decyzji na zasadach i w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ odwoławczy winien rozważyć także kwestie możliwości zastosowania w/w. nadzwyczajnych środków, wzruszenia zaskarżonej decyzji o ile w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, uzasadniałyby to względy formalne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński