I SA/Po 1637/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Konieczna Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Jerzy Małecki(spr) Protokolant sekr.sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ryczałtu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a s k a r g ę /-/J.Małecki /-/I.Konieczna /-/S.Zapalska LF Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] r. ustalającą A. K. zryczałtowany podatek dochodowy za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż w [...] r. małżonkowie A. i S. K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł (zakup mieszkania [...] zł, opłaty związane z nabyciem mieszkania [...] zł, zakup samochodu [...] zł, opłaty związane z nabyciem samochodu [...] zł, roczne utrzymanie dwuosobowej rodziny [...] zł). Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a ujawnionymi dochodami (z tytułu pracy i umowy najmu, pożyczki z zakładu pracy, kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu [...]) wyniosła [...] zł, z czego na każdego z małżonków przypada kwota [...] zł, opodatkowana 75% stawką podatkową. Zbadane za lata [...] -[...] dochody małżonków oraz poniesione wydatki nie mogły być w tych latach źródłem gromadzenia oszczędności. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, iż m.in. nie ustalono faktycznej kwoty w dolarach otrzymanej od Z. D. i nie przesłuchano Z. D. zamieszkującej w USA, nie ustalono czy odwołujący się nie otrzymali innych darowizn i nie ustalono liczby gości weselnych izba skarbowa stwierdza, iż przesłuchała na okoliczność ilości gości weselnych i dawanych prezentów wskazanych gości weselnych - przy udziale stron szereg wskazanych osób. Żadna z nich nie potrafiła wskazać dokładnej kwoty ofiarowanej nowożeńcom w dolarach przez Z. D. Urząd skarbowy dokonał zatem sprawdzenia operacji wypłat z rachunku dewizowego Z. D. i przyjął, iż wypłata z tego konta w dniu [...] r. kwota [...] dolarów (na kilka dni przed weselem) była darowizną od Z. D. Potwierdzeniem tego są również zeznania świadka B.U., w której przesłuchaniu, mimo prawidłowego zawiadomienia, strona nie wzięła udziału. Zdaniem izby otrzymana z prezentów ślubnych kwota [...] zł nie stanowiły ich oszczędności. Nie przedstawili oni żadnych dowodów na okoliczność przechowywania przez tak długi okres oszczędności, a dodatkowo w [...] r. podatnicy zaciągnęli kredyt na zakup samochodu. Dlatego izba przyjmując, iż sporne okoliczności zostały udowodnione, a dowody należycie ocenione przez organy obu instancji - odmówiła postanowieniem z dnia [...] r. dalszego przesłuchania czterech gości weselnych oraz Z. D. zamieszkałej w USA na okoliczność wysokości prezentów pieniężnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - A. K. wniosła o uchylenie powyższej decyzji izby. W uzasadnieniu podnosi w szczególności, iż zlekceważono jej wniosek dowodowy przesłuchania Z. D. na okoliczność przekazywanych kwot. Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące, a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). W postępowaniu sądowo administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Mająca obecnie tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z zasadą oficjalności sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania wniesionej skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii występowania podstaw opodatkowania małżonków A. i S. K. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z tzw. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Mając powyższe na względzie sąd administracyjny wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) przychodami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w przytoczonych wyżej przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a w szczególności jego wydatków domowych i osobistych oraz ich stosunku do znanych źródeł dochodu. Oznacza to także, iż organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik uzyskał przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji powyżej omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne. Art. 30 ust.1 pkt.3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi ponadto, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a zgodnie z ust.2 pkt.2 tego artykułu podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. W przypadku stosowania powyższych restrykcyjnych uregulowań mających na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych potocznie jako tak zwana "szara strefa" - szczególne wymagania związane są ze standardami postępowania podatkowego w tym zakresie. I tak w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu dowodu. Jest on bowiem niejako dwu etapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, iż zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Następnie ciężar dochodu i inicjatywa wyjaśnienia owej różnicy dochodów oraz wydatków przechodzi na samego podatnika. To podatnik winien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Na te szczególne zasady dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł wskazywano m.in. w szeregu orzeczeniach sądowych, np. w wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt S.A./WR 1905/96, Lex nr 26669 czy w wyroku NSA z dnia 11 lipca 1997 r, sygn. akt III S.A. 281/96, "Monitor Podatkowy" 1998, nr 5, s. 161 czy w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I S.A./Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2002, nr 2, s. 19. W postępowaniu podatkowym obowiązuje wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny, która jednak w przypadku postępowania w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może przeistoczyć się w dowolną ocenę dowodów. Organ podatkowy oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w funkcjonalnym powiązaniu wszystkich dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona - winien wyciągać wnioski zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczenia życiowego oraz wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Wniesiona skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego - poniesione przez małżonków K. wydatki w [...] r. znacznie przekroczyły ujawnione przez nich źródła przychodów, a organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody z przesłuchań świadków na okoliczność prezentów ślubnych w [...] r. (żaden ze świadków nie potrafił wskazać dokładnej kwoty darowizny w dolarach ofiarowanych nowożeńcom przez Z. D. zamieszkałą w USA), wypłaty z konta dewizowego Z. D., a także zaciągnięte kredyty [...] r. na zakup samochodu osobowego oraz dokonane wydatki w [...] r. przez podatników pozwala na stwierdzenie, iż rozumowanie organów podatkowych w ocenie zebranego materiału dowodowego pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli podatnicy twierdzą, iż Z. D. w [...] r. oprócz kwoty [...] dolarów darowała im dodatkowo znacznie większą kwotę dolarów - to na nich spoczywa dowód wykazania tego, a nie przerzucania w tym zakresie ciężaru dowodu na organy podatkowe. Nic nie stało np. na przeszkodzie, by np. Z. D. mieszkająca w USA - jako wskazywany dobroczyńca skarżących - na powyższą okoliczność złożyła stosowne oświadczenie przed odpowiednimi władzami amerykańskimi i przesłała je do Polski, na adres urzędu skarbowego. Słusznie też organy podatkowe wykazują, iż teza o posiadaniu przez skarżących znacznych sum pieniężnych uzyskanych od Z. D. w [...] r. jest nieprawdopodobna, bowiem skarżący nie posiadali żadnych oszczędności dokumentowanych zapisami na rachunkach bankowych, a w [...] r. na zakup samochodu osobowego marki [...] byli zmuszeni do zaciągnięcia wysoko oprocentowanego kredytu bankowego. Nie dopatrując się zatem naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.. /-/J.Małecki /-/I.Konieczna /-/S.Zapalska LF