I SA/Po 1650/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant : st.sekr.sąd Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi D. S na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz uprzedzającą ja decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [....]r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D.S. kwotę 3.009,70zł / trzy tysiące dziewięć złotych 70/100 / tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J.Małecki /-/S.Zapalska AR Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął wobec D. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji wynika, że w toku kontroli stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. zaliczono wydatki związane z usługami akwizycyjnymi zgodnie z fakturami VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A" P. S.. Kontrola krzyżowa u kontrahenta podatnika wykazała, że: - P.S. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, ponieważ nie posiadał nadanego numeru NIP oraz nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym, - P.S. nie wykazał i nie opodatkował przychodu wynikającego z wystawionych faktur, - na fakturach wystawionych przez P.S. widnieją numer NIP oraz REGON należące do innych podmiotów gospodarczych. Do akt sprawy dołączony jest protokół z dnia [...]. czerwca 2002 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej dotyczący sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego P.S.. Z protokołu wynika, że P.S. posiada kopię wystawionych faktur. Oświadczył do protokołu, że złożył deklaracje VAT – 7 w dniu [...]..06.2002 r. w Urzędzie Skarbowym w G., natomiast nie zadeklarował kwot netto wynikających z faktur w celu rozliczenia podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...].r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej nr [...]. określił D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...].zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...].zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, nie uznaje za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A" P.S. z siedzibą w P. ul. [...].: - faktury VAT nr [...]. z [...]..08.1999 r. za usługi akwizycyjne za lipiec 1999 r. - faktury VAT nr [...]. Z [...]..08.1999 r. za usługi akwizycyjne za sierpień 1999 r. - faktury VAT nr [...]. Z [...]..09.1999 r. za usługi akwizycyjne za wrzesień 1999 r. - faktury VAT nr [...]. z [...]..11.1999 r. za usługi akwizycyjne za listopad 1999 r., - faktury VAT nr [...]. z [...].11.1999 r. za usługi montażowe, - faktury nr [...]. z [...]..12.1999 r. za usługi akwizycyjne, - faktury nr [...]. z [...]..12.1999 r. za usługi akwizycyjne. Jako podstawę prawną podano przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720), który stanowi, ze zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Skoro wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, na fakturach widnieją nr NIP i REGON innych podmiotów gospodarczych, to, zdaniem Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej omawiane faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od tej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie w dniu [...]. lipca 2002 r. , w którym kwestionuje nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz P.S. z tytułu wykonanych usług, z przyczyny, że P.S. pomimo prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłosił obowiązku podatkowego. W odwołaniu podnosi, że P.S. zebrał 488 zamówień od klientów na wykonanie i montaż okien dla Fabryki "B" D.S. . Wszystkie dostarczone przez P.S. zamówienia zostały przez Fabrykę "B" zrealizowane i z tego tytułu firma D.S. uzyskała przychód w wysokości [...]zł. Dlatego, zdaniem odwołującej, brak jest podstaw do nie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, albowiem zdarzenia te faktycznie miały miejsce. Nie podziela również stanowiska organu podatkowego, że faktury wystawione przez P.S. były nierzetelne. Faktury odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, fakty zaistniałe, więc materialnie odpowiadały rzeczywistości, zatem były rzetelne. O nierzetelności dokumentu nie przesądzają nieprawdziwe numery identyfikacyjne. W załączeniu odwołania strona przedkłada zbiór zamówień, kserokopie rozliczeń z wykonania zamówień, umowę akwizycji, zaświadczenia o działalności gospodarczej P.S. z [...]marca 1996 r. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją nr [...]z dnia [...] r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest rzeczywiste jego poniesienie, koszt ten winien być odpowiednio udokumentowany. W opinii Izby Skarbowej faktury wystawione przez P.S. potwierdzają wyłącznie fakt wykonania usług akwizycyjnych i przysporzenie określonego przychodu. Dowody te nie potwierdzają poniesienia wydatku, ponieważ nie są prawidłowe pod względem formalnym i rzetelne. P.S. nie zaewidencjonował spornych faktur. Nadto wystawiając faktury posłużył się numerem NIP i REGON innego podmiotu, co spowodowało, że faktury te jako nierzetelne nie mogą być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w skardze strona podnosi, że D.S. poniosła wydatek za usługi akwizycyjne w celu uzyskania przychodu i ten cel osiągnęła, ponieważ osiągnęła dzięki tym usługom przychód w wysokości [...]zł. Gdyby nie usługi wykonane przez P.S. przychód podatnika byłby niższy. Zdaniem skarżącej fakt poniesienia wydatku nie był nigdy w toku postępowanie kwestionowany. Otrzymanie należności z faktur potwierdził sam P.S.. Inspektor kontroli Skarbowej nie uznał wydatku za koszt uzyskania przychodu, ponieważ faktury nie odpowiadały wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., gdyż zawierały nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej i numer regon. Dla skarżącej P.S. był partnerem wiarygodnym. Pozyskał dla niej znaczną liczbę kontrahentów, którzy dokonali u niej zamówień towarów i za ten towar zapłacili. P.S. świadczył usługi dla wielu firm, między innymi dla "C", "D" czy "E". Fakt, że P.S. nie rozliczył się z budżetem z tytułu osiągniętego dochodu, nie może obciążać jego kontrahenta. Faktury wystawione przez P.S. umożliwiały jego identyfikację. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wskazuje, że § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148 poz. 720), w świetle którego zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu uzależnione jest od spełnienia wszystkich wskazanych warunków łącznie. Wykonanie usługi oraz jej celowość, w przypadku wadliwego udokumentowania poniesienia wydatku, nie uprawnia do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazuje, że dowody nie potwierdzają poniesienia kosztów przez D.S., co wyklucza możliwość zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. Zatem dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym jest rzetelne ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca w art. 22 w.w. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki wydatek, którego ciężar poniesienia obciąża podatnika wyłącznie w celu osiągnięcia przychodu. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego oraz wydanych decyzji, organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania usług przez wystawcę faktur P.S. na rzecz D.S.. Nie kwestionują również faktu, że wykonane usługi w znacznym stopniu przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Organy uznały jedynie, że podstawą prawną nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków potwierdzonych dokumentami wystawionymi przez P.S. jest § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148 poz. 720), ponieważ w świetle powołanego przepisu wadliwość faktur nie uprawnia do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Interpretacja powołanego przepisu nie uprania jednak do sformułowania normy prawnej na której oparto zaskarżoną decyzję. Przepis § 11 powołanego wyżej rozporządzenia stanowi wyłącznie, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Określa obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia księgi. W sprawie należy jednak dokonać wykładni przepisów, które pozwolą na zdefiniowanie pojęcia dochodu, a w szczególności kosztu uzyskania przychodu, który jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Organ określając zobowiązanie podatkowe w decyzji wymiarowej dokonuje korekty obliczenia podatku dokonanego przez podatnika w zeznaniu. Organ podatkowy, aby zasadnie nie uznać wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnika, winien oprzeć się na definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w postępowaniu wykazać, że dany koszt nie spełnia przesłanek określonych w ustawie, ponieważ: - nie został przez podatnika poniesiony, - został poniesiony, ale nie w celu uzyskania przychodu, - został poniesiony w celu uzyskania przychodu, ale został wyłączony z katalogu kosztów przez art. 23 ustawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wskazuje, że dowody przedstawione przez stronę nie świadczą, że koszt ten został poniesiony przez D.S.. Należy zauważyć, że organy w postępowaniu nie kwestionowały faktu poniesienia wydatku i nie prowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego. Z protokołu kontroli kontrahenta P.S. nie wynika, że skarżąca nie uregulowała należności wobec swojego kontrahenta. P.S. prowadził działalność gospodarczą, posiadał w swej dokumentacji wystawione na rzecz D.S. faktury oraz oświadczył do protokołu, że nie dopełnił obowiązku rozliczenia się w zakresie zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego. Również za bezpodstawne należy uznać twierdzenie Izby Skarbowej, że wystawione faktury nie pozwalają na zidentyfikowanie ich wystawcy. Przeczą temu bowiem fakty, ponieważ organy podatkowe bez trudu nie tylko zidentyfikowały wystawcę faktur, ale również przeprowadziły u P.S. kontrolę. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przepisów regulujących kwestie rachunkowe nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych. Dokument nie mający waloru prawidłowego dokumentu księgowego może być podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeśli inne dowody potwierdzają fakt jego poniesienia. W tej sytuacji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a , a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J.Małecki /-/S.Zapalska AR