I SA/Po 1655/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008r. sprawy ze skargi H L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. wydanym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) wszczął postępowanie kontrolne u H L w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2000-2001 . Przesłanką wszczęcia kontroli skarbowej w zakresie, o którym mowa powyżej był fakt, iż wydatki H L były wyższe niż dochody deklarowane przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [....]r. wydał na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) decyzję, w której wymierzył p. H L podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał , że H L w zeznaniu podatkowym za [...]. wykazała przychody: z tyt. renty w wysokości [...]zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a ponadto uzyskała przychód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł, ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie [...]zł, ze sprzedaży kolejnego ".własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł oraz z otrzymanej od męża kwoty odpowiadającej równowartości[...]DM. Łącznie w [...]. podatniczka uzyskała przychód w wysokości [...]zł. Do kwoty tej dodano [...] ,-zł oszczędności jakie zostały ustalone w wyniku kontroli źródeł pochodzenia majątku za [...]rok. Łączne Przychody za [...] rok to kwota [...],-zł. Natomiast w tym roku p. H L poniosła wydatki w łącznej wysokości [...]zł. Ponadto w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P uznał za niedostateczne i mało wiarygodne te wyjaśnienia podatniczki oraz przedłożone dowody, które miały świadczyć o posiadaniu środków pieniężnych na dzień [...] we wskazanej przez p. H L wysokości. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji powołał się na zasadę postępowania, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Skoro w przedmiotowej sprawie wykazano, że poniesione wydatki znacznie przekroczyły uzyskany w roku podatkowym dochód to, jak argumentował organ kontroli skarbowej, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynosząca [...] zł różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w [...] r. a dochodami z ujawnionego źródła - stanowi przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji, H. L. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia . W uzasadnieniu pełnomocnik strony zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wysokości dochodów podatniczki w latach poprzedzających kontrolowany okres. Ponadto podniosła, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: 1. art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie rozpatrzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, 2. art. 191 ww. ustawy, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, 3. art. 122 ww. ustawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z rachunku bankowego spółki z o.o [...], 4. art. 180 ww. ustawy, poprzez błędne uznanie, iż nie doszło do zawarcia umowy użyczenia pieniędzy z dnia [...] z powodu braku oryginału umowy. Według odwołującej w trakcie całego postępowania podatkowego w sposób rzetelny i wyczerpujący przedstawiony został przez p. H L stan faktyczny sprawy natomiast organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia wysokości poniesionych w [...] r. wydatków. Dotyczy to wydatku w wysokości [...] zł związanego z używaniem telefonu, bowiem został on już wcześniej wliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołująca kwestionowała również ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie dowodu z dokumentu, którym jest umowa użyczenia kwoty [....] USD zawarta pomiędzy Z K, a N S i H L. W ocenie odwołującej zebrane w tej kwestii dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt otrzymania powyższej kwoty, a to z kolei świadczy o posiadanych środkach finansowych stanowiących źródło pokrycia poniesionych w roku [...] wydatków. Jako źródło finansowania oszczędności pełnomocnik strony wskazywał otrzymywane od męża A L przez okres trwania związku małżeńskiego kwoty po [...] DM miesięcznie co pozwoliło na zgromadzenie z tego tytułu równowartości [...] DM. Ponadto w złożonym odwołaniu H. L. kwestionowała zasadność uznania kwoty [...]zł jako wydatku dokonanego z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul.[...]. Z aktu notarialnego wynika bowiem, że zakup został dokonany ze środków zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego oraz z darowizny. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego H. L. powołała się na otrzymaną w [...] r. darowiznę od ojca - S M w wysokości [...] USD . Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, uznał w części argumenty odwołania i decyzją z dnia [...]r. Nr [....] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i orzekł wysokość tego zobowiązania w kwocie [...], zł. Organ odwoławczy uwzględnił zarzut związany z podwójnym policzeniem do wydatków kwoty [...]-zł tytułem opłat za telefon komórkowy. Z historii płatności wynika bowiem , że kwota ta dotyczy podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą i winna być rozliczona w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki zostały zredukowane do kwoty [...] zł. Skoro przychody za rok [...] rok wynoszą [...] zł. ,kwota nie znajdująca pokrycia wynosi [...],-zł. , z czego 75% podatku wynosi [...]. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji podał ,że prawidłowo przeprowadzono postępowanie i właściwie oceniono dowody kwestionujące fakt użyczenia przez Z K kwoty [...],- dolarów. Świadczą o tym zeznania świadków M. K. , która poddała w wątpliwości fakt przechowywania w jej mieszkaniu tak znacznej kwoty pieniędzy, oraz świadków Ł. Z. i B. L. Zeznania samego Z. K. uznano za niewiarygodne biorąc pod uwagę fakt ,że prezesem [...] był zaledwie przez okres [...] miesięcy i uzyskanie w tym czasie tak dużych dochodów jest nieprawdopodobne. Dalej podano ,że niewiarygodne jest twierdzenie podatniczki ,że na przestrzeni [..] lat jej małżeństwa z A. L. poczyniła oszczędności w kwocie [...] DM. Jeśli nawet prawdziwe jest twierdzenie, że mąż dawał miesięcznie po [...] DM to niewiarygodne jest aby zaoszczędziła kwotę będącą prostym przelicznikiem lat i sumy ,gdy zważyć, że podatniczka zeznała ,że "powyższe kwoty przekazywane były na moje potrzeby i ewentualnie na potrzeby związane z rodziną." Dalej odniesiono się do zarzutu związanego z wydatkowaniem kwoty [...],-zł na zakup mieszkania położonego w [...] przy ulicy [...]. Wyjaśniono, że fakt iż w akcie notarialnym zawarto oświadczenie podatniczki iż zakup tego mieszkania pochodzi z majątku odrębnego jest tylko oświadczeniem podatniczki którego notariusz w żaden sposób nie weryfikuje. W uzasadnieniu decyzji omówiono przedłożone przez podatniczkę dwa oświadczenia mające dowodzić, że jej ojciec S. M. miał darować córce [...],- dolarów. W ocenie organu odwoławczego te oświadczenia są niewiarygodne. Zostały złożone przez ojca podatniczki w dniu [...], a więc w toku trwającego postępowania podatkowego i w ocenie organu na potrzeby tego postępowania .Z uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ drugiej instancji w formie wywiadu w Urzędzie Skarbowym za lata [...] wynika zaś , że sytuacja finansowa S. M. w tym okresie nie pozwala na przyjęcie aby mógł uczynić darowiznę na rzecz córki w tak wysokiej kwocie. Powyższą decyzję pełnomocnik strony zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało dokonane z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. - Ordynacja podatkowa, tj. : - art. 125 § 1 i art. 139 § 3 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego ponad czas ustawowo określony, - art. 127 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 82 § 1 pkt 1, a w konsekwencji rażące naruszenie art. 188 i art. 122 poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę jak świadka Z. K. dowodu z rachunku bankowego spółki "[...]" sp. z o. o. oraz z akt Prokuratury zgromadzonych w związku z postępowaniem w zakresie spraw finansowych spółki, - art. 210 § 1 i § 4 poprzez nie rozstrzygnięcie i nie odniesienie w zakresie ustalenia zasobów majątkowych zgromadzonych przez stronę w okresie trwania małżeństwa tj. [...] i w konsekwencji naruszenie art. 191 poprzez dokonanie oceny bez uwzględnienia całości materiału dowodowego. Ponadto zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - błędne uznanie, iż nie doszło do zawarcia umowy użytkowania pieniędzy i w konsekwencji do przekazania przez Z. K. kwoty [...] USD z powodu braku przedłożenia oryginału umowy, - bezpodstawne uznanie, że poniesiony w dniu [...] wydatek na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] nie został sfinansowany z zasobów pochodzących z majątku odrębnego, przy czym powyższe ustalenia zostały dokonane w odniesieniu do roku, który nie był przedmiotem kontroli, - na nie uznaniu ,że skarżąca środki finansowe otrzymywała od swojego męża przez cały okres trwania związku małżeńskiego , a nie tylko w okresie od [...]roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoja dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. W niniejszej sprawie organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, a dokonana przez nich ocena kompletnego materiału dowodowego jest logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skargi skupiają się na niezrealizowaniu przez organ w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przed szczegółową oceną zaskarżonego rozstrzygnięcia pod tym kątem podkreślenia wymaga, iż zasada prawdy obiektywnej nie ma charakteru bezwzględnego. W przypadku, gdy z określonych faktów podatnik wywodzi swoje prawo uzyskania korzyści podatkowej, organy podatkowe winny przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, o ile twierdzenia podatnika pozwalają na ich skonkretyzowanie oraz o ile mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie wskazuje konkretnie, z jakich czynności wywodzi skutki prawne, podaje dane nieweryfikowalne, prowadzenie postępowania dowodowego przez organ jest ograniczone i nie może zmierzać do poszukiwania dowodów. Obowiązku ustalenia stanu faktycznego przez zebranie wszelkich możliwych i niezbędnych ku temu dowodów nie można zatem utożsamiać z obowiązkiem zebrania wszystkich dowodów, z których mogłoby wynikać uprawnienie podatnika. Nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko strony. W niniejszej sprawie brak podstaw do uwzględnienia zarzutów podatnika. Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem żadnego źródła dochodów w latach poprzedzających rok [...] r. Przeciwnie to podatniczka do złożonej skargi dołączyła wynik kontroli Dyrektora UKS z dnia [...] w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000. / k [...] akt sądowych / W wyniku tego postępowania kontrolnego ustalono ,że H. L. w [...] roku mogła zaoszczędzić kwotę [...] zł. Taka też kwota oszczędności została przypisana podatniczce w wykazanych dochodach za rok [...] r. Podkreślenia wymaga ,że podatniczka nie złożyła zastrzeżeń do wyniku kontroli - vide oświadczenie pełnomocnika na rozprawie sądowoadministracyjnej w dniu [...] r. k.[...] akt sądowych / W interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który uprawdopodobniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiony materiał dowodowy podlega stosownie do art.191 Ordynacji podatkowej ocenie organu podatkowego. Podkreślić należy , iż od początku postępowania strona była reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika radcę prawnego, a zatem posiadała wiedzę co do istoty prowadzonego postępowania oraz jego konsekwencji. Odnośnie kwestii zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji umowy użytkowania pieniędzy z dnia [...]r., na mocy której N. S. -syn skarżącej oraz sama skarżąca H. L. mieli otrzymać od Z. K. kwotę po [...] USD wskazać należy , że z jej treści wynika, iż Z. K. użyczył N. S. kwotę [...],-USD oraz H. L. kwotę [...],- USD na okres od [...[...]r. do [...]r. Użytkowanie pieniędzy zostało określone w art. 264 ustawy z dnia 23.04. 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U z 1964r., Nr 16, poz.93 z późn. zm.; dalej Kc), z którego wynika, że jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Natomiast po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe). Do powstania użytkowania nieprawidłowego potrzebna jest umowa oraz wydanie pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. W związku z tym, że przedmiotowa umowa użytkowania pieniędzy jest umową realną, warunkiem koniecznym do jej powstania było przekazanie kwoty [...],- USD. Przeprowadzono postępowanie na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy oraz w celu wyjaśnienia kwestii czy stan majątkowy Z. K. umożliwiał przekazanie w użytkowanie nieprawidłowe kwoty [...] USD. W dniu [...]r. Z. K. jako świadek odmówił składania zeznań i oświadczył, że nigdy nie wyda oryginału umowy użyczenie pieniędzy. Oryginału umowy nie przedłożył również N. S. mimo, że został do tego wezwany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zachowanie takie wyraźnie wskazuje, iż do zawarcia umowy nigdy nie doszło. W dniach [...] oraz [...]r. Z. K. został przesłuchany w charakterze świadka i potwierdził, że w dniu [...]. przekazał H. L. kwotę [...] USD w domu przy ul. [...] w [...] Ponadto Z. K. zeznał, iż w/w kwotę przechowywał w domu od [...] r. lub [...] r. i pochodziła ona z prowizji od kontraktów podczas jego prezesury w [...] r. w spółce z o. o. [...] Świadek odmówił odpowiedzi na pytania o wskazanie miejsca przechowywania w gotówce kwoty [...],- USD. To podważyło, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodność zeznań, gdyż nic nie stało na przeszkodzie na wskazanie tego miejsca. Ponadto świadek zeznał, iż prowizje miały charakter nieoficjalny i dostawał je w walizce i nie wie czy były opodatkowane; stwierdził, że nie rozliczył się z pieniędzy pobranych z rachunku spółki i z tego tytułu został mu postawiony zarzut karny, ale postępowanie karne zostało umorzone ze względu na stan zdrowia. Świadek nie podał jakichkolwiek szczegółów dotyczących transakcji i kwot. Wniosek pełnomocnika, aby przeprowadzić dowód z rachunku spółki z o.o. [...] nie został przeprowadzony, z powodu braku podstawy prawnej. Przepisy ordynacji podatkowej dają podstawę do zwracana się przez organ podatkowy ze stosowym wywiadem w sprawach dotyczących podatników. Nie dają zaś podstawy do czynienia wywiadu o kondycji finansowej podmiotów prawnych bądź osób fizycznych co do których postępowanie podatkowe się nie toczy. Wobec nie wystąpienia z wywiadem odnośnie spółka [...] nie ma więc podstawy do zarzucania organom naruszenia prawa. Z postępowania uzupełniającego wynikało, że w stosunku do Z. K. umorzono postępowań karne za udział w zorganizowanej grupie przestępczej z powodu choroby psychicznej. Zauważono, że Z. K. działający w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze zbrojnym m.in. wymuszał zwrot pożyczek jak też odsetek. W świetle tego uznano zeznania złożone przez Z. K. za niewiarygodne, bowiem z jednej strony świadek brał udział w wymuszaniu zwrotu pożyczek wraz z odsetkami, z drugiej miał przekazać kwotę [...],- USD w użytkowanie nieprawidłowe bez wynagrodzenia. Z pkt.5 umowy wynikało, że użytkowanie pieniędzy jest bezpłatne, ale H. L. i N. S. zobowiązali się przeznaczyć swój dom przy ul. [...] na cele wynajmu, prowadzenia działalności agencji towarzyskiej, hotelarskiej, usługowej. Natomiast po rozpoczęciu działalności i przystosowaniu domu do świadczenia usług zgodzono się na przystąpienie Z. K. w charakterze wspólnika. Dalej świadek zeznał, że do zgłoszenia działalności gospodarczej nie doszło, ponieważ wycofał się z powodu choroby, a zaadaptowano tylko na biuro jeden pokój. Działanie takie trafnie uznano w decyzji za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia z uwagi na rezygnację z przysporzenia majątkowego w postaci odsetek bankowych z tytułu oszczędności oraz niezabezpieczenia w żaden sposób możliwości skutecznego pod względem prawnym odzyskania kwoty [...] dolarów. Przesłuchana w charakterze świadka żona Z. K. zeznała, że pomiędzy nią a jej małżonkiem istniała wspólność majątkowa do [...] r., nic nie wiedziała na temat sporządzenia umowy przekazania w użytkowanie kwoty [...] USD, poddała w wątpliwość możliwość przechowywania w ich mieszkaniu kwoty [...] USD, po zawarciu związku małżeńskiego w [...] r. jej małżonek, z zawodu krawiec, pracował na etacie w zakładzie krawieckim a potem prowadził handel obwoźny. W [...] r. został prezesem spółki [...], a od [...]r. jest na rencie (jest schizofrenikiem). W charakterze świadka został przesłuchany także Ł. Z. - syndyk masy upadłości sp. z o.o. [...], który zeznał, że Z. K. był ostatnim prezesem spółki, za gotówkę nabył udziały, nieznana jest wielkość wynagrodzenia Z. K. W charakterze świadka został przesłuchany także B. L., który zeznał, że od [...] r. pracował w spółce [...], zapłata za nabyte udziały przez Z. K. nastąpiła poprzez wpłacenie środków finansowych do kasy spółki, który przyszedł dokonać wpłaty razem z prawnikiem powiązanym z firmą E. Z informacji ZUS II Oddział wynikało, że wynagrodzenie Z. K w latach [...] kształtowało się na poziomie przeciętnej płacy rocznej brutto w gospodarce uspołecznionej natomiast wysokość otrzymywanej renty w latach 1992-1997 kształtowała się na poziomie około 30%-43% przeciętnej płacy rocznej brutto w gospodarce uspołecznionej. Dane z ZUS potwierdziły również zeznania podatkowe złożone w Urzędzie Skarbowym za rok [...] przez Z. K. To wskazywało, że sytuacja finansowa Z. K. nie pozwała mu przekazać w użytkowanie kwoty [...] USD. Dodatkowo należy wskazać ,że sądowi z urzędu wiadomo ,że zeznania Z. K. w części istotnej w tej sprawie zostały przez Sąd uznane za niewiarygodne w sprawie o sygnaturze [...] związanej z nieujawnionymi źródłami przychodu za [...] rok w stosunku do N S. Nietrafny jest zarzut związany z umniejszeniem dochodów o kwotę [...],-zł wydatku poczynionego na zakup mieszkania w [...] przy ulicy [...]. Akt notarialny na zakup tego lokalu sporządzono [...] roku. Okoliczność ,że zapisano iż środki pochodzą z majątku odrębnego nie ma znaczenia dla rozliczeń , czy podatniczka mogła mieć tę kwotę ze środków już opodatkowanych albo wolnych od podatku. W szczególności podatniczka nie wykazała aby posiadała pieniądze pochodzące z darowizny od swojego ojca. W tej części ustalenia organów podatkowych i wyciągnięte wnioski o niewiarygodności oświadczeń S. M. w przedmiocie uczynionej darowizny są w ocenie Sądu logiczne , spójne , wzajemnie się uzupełniające , a odmienne twierdzenie podatniczki jest niczym nie uzasadnioną polemiką. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 229 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. W niniejszym stanie faktycznym organ drugiej instancji przeprowadził dowód z zeznań podatniczki oraz dokonał oceny przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów. W ocenie Sądu nie jest to postępowanie w znacznym zakresie , a jeśli zważyć ,że organ odwoławczy jest zobowiązany do merytorycznego rozstrzygania to takie postępowanie należy zaakceptować. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia terminu do rozpatrzenia sprawy. Wskazać bowiem należy ,że o każdym nowym terminie załatwienia sprawy pełnomocnik skarżącej była zawiadamiana , a niebagatelny wpływ na przedłużanie się postępowania miał fakt nie przedkładania w zakreślonym terminie przez podatniczkę dowodów. Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na poczynienie opisanych w decyzji ustaleń .W konsekwencji do prawidłowych ustaleń zastosowano odpowiednia normę prawną. Brak więc przesłanek umożliwiających sądowi wzruszenie zaskarżonej decyzji wobec czego na zasadzie art. 151 ustawy z 30.08.2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / Sąd orzekł jak w sentencji . /-/K.Pawlicki /-/E.Brychcy /-/M.Skwierzyńska .