I SA/Po 1661/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Józef Maleszewski (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę W dniu [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję nr 392000-UAGR-92881-83/14/MB, którą na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 t.j. ze zm., dalej jako "O. p."), w związku z art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 t.j. z późn. zm., dalej jako "u.g.h."), wymierzył [...] i [...] prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] spółka cywilna (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w [...] marca 2014 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu o nazwie [...] mieszczącym się przy Pl. [...] w [...], w którym działalność prowadzą skarżący, znajduje się urządzenie Hot Spot Admiral o numerze [...], bez wymaganego zezwolenia. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment – grę kontrolną, na podstawie której ustalili, że urządzenie stanowi automat do gier, a gry na nim mają charakter losowy i są urządzane w celach komercyjnych. Ustalenia poczynione w toku kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na tym automacie poza kasynem gry. Jako dowód w niniejszej sprawie dopuszczono również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnoskarbowego, w tym opinię biegłego potwierdzającą ustalenia organu co do charakteru automatu. Jednocześnie organ wskazał, że ustalono, iż właścicielem urządzenia jest spółka [...] sp. z o.o. w [...], która zawarła ze skarżącymi umowę najmu powierzchni użytkowej. Za urządzających gry Naczelnik Urzędu Celnego uznał skarżących, którzy na podstawie zawartej umowy udostępniali urządzenie grającym. Skarżący posiadali również klucze do ww. urządzenia. W ocenie organu zezwalając na wstawienie automatu do swojego lokalu udostępnili to urządzenie osobom trzecim i umożliwili im prowadzenie gier na tym automacie. Ponadto zapewnili minimalną obsługę urządzenia oraz dostęp do mediów. Skarżący w odwołaniu wnioskowali o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że to na podmiocie, a nie na organie celnym spoczywa obowiązek wystąpienia o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i tym samym to na stronę został przerzucony ciężar dowodu w tym zakresie. Nie oznacza to jednak, że jest to jedyny i obligatoryjny dowodów, bez którego organy celne nie mogą podjąć decyzji, bądź też prowadzić postępowania dowodowego. Zdaniem organu II instancji nie było zatem konieczne występowania przez organ pierwszej instancji do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru gier urządzanych na spornych automatach. w trakcie postępowania funkcjonariusze celni, nie mając żadnych wątpliwości, ustalili w drodze eksperymentu, że gry na przedmiotowym automacie wpisywały się w definicję gier na automatach, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Zgodnie z art. 90 ustawy o grach hazardowych kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Posiada on zatem autonomiczne uprawnienie do własnych ustaleń w zakresie występowania w danej sprawie przesłanki do wymierzenia kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń może dokonywać samodzielnej oceny urządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, jeżeli w jakiejś grze hazardowej można wyodrębnić wszystkie cechy, które zostały dla niezdefiniowane w ustawie o grach hazardowych, to nie sposób uzależniać wynik postępowania prowadzonego przed organem celnym od rozstrzygnięcia danej gry przez Ministra Finansów. Tym samym organ II instancji zarzuty skarżących odnośnie konieczności rozstrzygnięcia o charakterze gry przez Ministra Finansów uznał za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy poza losowością gry na automacie możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy. Na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy elementy te mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniania z perspektywy grającego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który w sposób niewątpliwy daje podstawy do tego, by gry na przedmiotowym urządzeniu uznać za gry na automatach określone w ustawie o grach hazardowych. Organ oparł się na zeznaniach skarżącego złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnoskarbowym oraz na ekspertyzie biegłego. Swoje wnioski organ wyprowadził natomiast na podstawie całego materiału dowodowego rozpatrywanego we wzajemnej łączności, w tym ustaleniach poczynionych przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] marca 2014 r., ale również pozyskanej ekspertyzie biegłego sądowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. z oględzin przedmiotowego automatu do gier. wbrew twierdzeniom strony organ I instancji nie korzystał z jego zeznań złożonych w postępowaniu karnoskarbowym. Organ II instancji podkreślił, że aby zagrać na automacie Hot Spot Admiral o numerze [...] należy zasilić go środkami pieniężnymi. Rozegranie gry polega na wybraniu stawki i naciśnięciu przycisku "Start", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami lub losowanie kart. Automat nie posiada aktywnych w czasie gry przycisków "Stop" pozwalających na ewentualne manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. Przyciski znajdujące się w automacie służą jedynie do blokowania jednego lub więcej bębnów przed rozpoczęciem gry, w celu zwiększenia prawdopodobieństwa wygranej. Organ wskazał, że automat umożliwia wypłatę wygranych pieniężnych przy pomocy tzw. hoppera. Powyższe zostało ustalone w ekspertyzie biegłego i znalazło potwierdzenie w trakcie eksperymentu prowadzonego w ramach kontroli z dnia [...] marca 014 r. Organ wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] sformułowania zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Stwierdzono również, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie organu odwoławczego TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Zauważono również, że TSUE w swoich orzeczeniach co do form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] treść przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych nie nosi znamion dyskryminacji. Nie sposób też uznać, że ww. przepis podlegał obowiązkowi notyfikacji. Niezasadny okazał się również zarzut o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP. Organ II instancji podkreślił, że organ nie jest związany opinią biegłego. Organ ocenia swobodnie taką opinię a podstawie zasad wiedzy. W rozważanym przypadku organ oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na ustaleniach kontrolujących w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa, a następnie stwierdził, że jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w ekspertyzie. Podkreślono, że opinia biegłego nie została sporządzona w toku postępowania administracyjnego. Zdaniem organu nie dyskwalifikuje to jednak opinii. Organ I instancji włączył przedmiotową opinię jako dowód w sprawie i powiadomił o tym skarżących. Skarżący mieli zatem możliwość zapoznania się z dowodem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej również osoba fizyczna podlega sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Urządzającego gry nie można bowiem utożsamiać tylko i wyłącznie z takim podmiotem, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych mógłby ubiegać się o uzyskanie stosownej koncesji na prowadzenie kasyna, a takiej nie posiada. W ocenie organu odwoławczego skarżący niewątpliwie byli urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Poprzez zgodę na wprowadzenie automatu do gier do swojego sklepu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów – w tym także dla osób grających na automacie, umożliwianie gry na automacie, a także zasilanie go w energię elektryczną w celu jego uruchamiania i eksploatowania, skarżący urządzali gry na automacie poza kasynem gry. W związku z tym skarżący podlegali karze pieniężnej. Zdaniem organu skarżących należy uznać za urządzających gry również z uwagi na postanowienia umowy łączącej ich z właścicielem urządzeń – spółką [...] sp. z o.o. Zdaniem organu nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia strony o konieczności umorzenia postępowania. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w [...] nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości decyzji organu I instancji. W skardze z dnia 24 lipca 2015 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jednocześnie zarzucając naruszenie: 1. naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, 2. naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy; 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 Ustawy poprzez przyjęcie, że skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżący gier nie urządzał, 4. naruszenie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 5. rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy; 6. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku; 8. naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 91 ustawy poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę; 9. naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 ustawy poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry; 10. naruszenie art. 120 Ordynacji w zw. z art. 2 ust.6 w zw. z art. 91 ustawy poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym okresie; 11. przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 Ordynacji w zw. z art. 91 Ustawy oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja organu II instancji o wymierzeniu skarżącym kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynikało, że wyżej wymieniony automat wstawiono do lokalu skarżących na podstawie umowy skarżących z właścicielem urządzenia. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymowali się którymkolwiek z dokumentów legalizujących ich działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazali, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynili obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. Charakter automatu kontrolujący ustalili zgodnie z przeprowadzonym eksperymentem. Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 t.j. ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Podkreślenia wymaga, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzenia, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterowania przypominało automat do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skarżących w tym zakresie. Niezależnie od powyższego biegły sądowy powołany w sprawie karnoskarbowej w swojej opinii wskazał, że gry prowadzone na urządzeniu mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza – ma charakter wyłącznie losowy, a oprogramowanie automatu zawiera generator losowy. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że nawet stwierdzenie w toku postępowania karnego wadliwości bądź niedostatków sporządzonej przez biegłego opinii nie oznacza automatycznego odrzucania tego rodzaju opinii jako dowodu przydatnego dla ustalenia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę włączona do akt niniejszego postępowania przez organ I instancji sporządzona w toku postępowania karno-skarbowego opinia nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby odmowę uznania tej opinii za dowód w sprawie. Zauważyć ponadto należy, że z ustaleniami poczynionymi przez biegłego sądowego w sporządzonej przez niego na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego opinii korelują ustalenia funkcjonariuszy celnych zawarte w protokole z kontroli. Kontrolujący ustalili, że w trakcie gier na urządzeniu na ekranie tego urządzenia wyświetlały się obracające się bębny, które ulegały zatrzymaniu samoczynnie, bez udziału grającego. Z kolei biegły sądowy, na którego opinii oparły się organy orzekające w niniejszej sprawie wyjaśnił, że końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza – ma charakter wyłącznie losowy, a oprogramowanie zawiera generator losowy. Automat umożliwia również wypłatę wygranych pieniężnych za pomocą tzw. hoppera. Nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach tego eksperymentu i dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego, dotyczącej przedmiotowego automatu, że ujawnione w lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, gracz nie ma wpływu na końcowy wynik gry, a automat realizuje samodzielnie wygrane pieniężne. Wprawdzie skarżący zaprzeczali, że gry urządzane na przedmiotowym automacie stanowią gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jednak zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy przeczy takiemu stanowisku. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie pozwoliło na ustalenie, że przedmiotowy automat w żaden sposób nie daje graczowi możliwości wpływania na wynik gry, a oferowane na nim gry są grami realizowanymi elektronicznie (komputerowo) w celach komercyjnych i zawierają elementy losowości. Ustalenia te wynikają zarówno z opinii biegłego sądowego, jak i z przeprowadzonego eksperymentu. Mając na uwadze powyższe nie może być mowy o błędnej wykładni przepisów, albowiem o oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy jednoznacznie wykazały, że zakwestionowany automat stanowi urządzenie elektroniczne (komputerowe), umożliwiające wygrane pieniężne, a przebieg gier na nim ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są dla grającego nieprzewidywalne i niezależne od jego zręczności. W świetle tych uwag, nie budzi wątpliwości Sądu, że opisane działanie skarżących podlegało ocenie poprzez pryzmat przepisów u.g.h. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było ustalenie, czy organ celny miał uprawnienie do nałożenia na skarżących kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Okoliczność braku notyfikacji ww. przepisu pozostaje bowiem poza sporem. Należy wskazać, że w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uzasadniając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale NSA wyjaśnił, że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do przepisów krajowej u.g.h., takich, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności – i co dopiero w sytuacji ustalenia "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę, jako przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wyraźnie wynikające z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. Uzasadniając to stanowisko NSA w omawianej uchwale wyjaśnił, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego, z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych – obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność – nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na pytanie o charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a mianowicie czy w rozumieniu dyrektywy transparentnej jest on przepisem technicznym, którego projekt podlegał notyfikacji udzielić należy odpowiedzi negatywnej, co prowadzi do wniosku, że brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie stanowi żadnej przeszkody, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wskazany przepis u.g.h. nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu – i to w sposób oczywisty – w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać (por. np. wyrok w sprawie C-267/03). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j., dalej "p.p.s.a.") statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W świetle ww. uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty skarżących zmierzające do wykazania, że skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. W tej sytuacji w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych wraz ze skargą, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżących kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wymierzył skarżącym karę, której wysokość ustalono zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że skarżący zawarli ze spółką [...] sp. z o.o. w [...] umowę najmu powierzchni użytkowej w ich lokalu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 skarżący oddali spółce do wyłącznego korzystania powierzchnię użytkową o metrażu nie mniejszym niż 3 i nie większym niż 4 metry kwadratowe w lokalu w celu zainstalowania przez spółkę automatów. Spółka natomiast zobowiązała się do uiszczania czynszu najmu w miesiącach, w których będzie utrzymywać uruchomione automaty. Skarżący zobowiązali się do ubezpieczenia lokalu na swój koszt i dostarczania energii elektrycznej. Ponadto w godzinach otwarcia lokalu skarżący zobowiązali się zapewnić spółce i jej serwisantom swobodny dostęp do umieszczonych w nim automatów (art. 4 ust. 4-6 umowy). W art. 5 umowy strony ustaliły czynsz najmu, przy czym wszelkie opłaty eksploatacyjne oraz podatki i opłaty ponoszone przez skarżących były zawarte w czynszu i spółka nie była zobowiązana do uiszczania żadnych dodatkowych obciążeń z tego tytułu. W art. 8 ust. 2 umowy strony ustaliły możliwość, że wraz urządzeniem w lokalu przechowywane będą klucze do urządzenia umożliwiające otwarcie urządzenia oraz używanie opcji serwisowych. Skarżący byli uprawnieni, w porozumieniu z serwisem, do używania ww. kluczy na zasadach i warunkach określonych przez serwisanta. W umowie brak jest zapisów wyjaśniających w jakich okolicznościach i w związku z jakimi zdarzeniami miało to następować. Z powyższego wynika, że skarżący nie tylko udostępnili powierzchnię w swoim lokalu pod automat do gry, ale również zobowiązali się do zapewnienia prawidłowego przebiegu gry. Swoim zachowaniem skarżący udostępnili lokal do zainstalowania urządzeń, przystosowania go do tego rodzaju działalności, następnie umożliwili dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatów w stanie aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza". Skarżący wskazywał, że włączanie i wyłączanie urządzenia w przypadku przerw w dostawie prądu należy do skarżącego (dowód: protokół przesłuchania skarżącego – w aktach administracyjnych). Działalność ta miała przy tym charakter komercyjny, gdyż automat udostępniony był w lokalu gastronomicznym dla bliżej nieokreślonych osób, a udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki (zakredytowania automatu). Obie strony umowy były przy tym zainteresowane, by zainstalowany w barze skarżących automat funkcjonował. De facto dla klientów baru automat stanowił element jego wyposażenia, podnosząc jednocześnie atrakcyjność lokalu. Funkcjonowanie w barze automatu leżało więc także w interesie skarżących, który oprócz czynszu z tytułu najmu mogli oczekiwać zwiększonego zainteresowania lokalem i jego ofertą gastronomiczną. W konsekwencji skarżący podlegają karze pieniężnej, jako urządzający gry. Formalnie zawarta umowa najmu oznaczała bowiem swego rodzaju porozumienie co do wspólnego przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automacie w lokalu skarżących i partycypowania w czerpanym z tego dochodzie. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrola w lokalu skarżących została przeprowadzona w dniu [...] marca 2014 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało natomiast wydane przez organ w dniu [...] października 2014 r. Przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych kontrola nie miała jednak charakteru kontroli podatkowej. Określone w przepisie art. 165b § 1 O.p. związanie organów terminem wszczęcia postępowania podatkowego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie do organów celnych (por. Ordynacja podatkowa, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2015, s. 818). Zarzuty wskazane w pkt 2, 5 i 10 skargi koncentrują się wokół naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h., w czym skarżący upatrują wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem ustalenia posiadania przez grę lub zakład wymienione w art. 2 ust. 3-5 cechy gry na automacie w rozumieniu ustawy, zaniechania zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych o charakterze gry urządzanej na spornym automacie oraz przyjęcia, że gra na spornym automacie jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie. Zarzuty te są chybione. Decyzja Ministra Finansów, wydawana na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia związanego z urządzaniem gier hazardowych, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego jego realizację, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z regulacjami zawartymi w tych przepisach, minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak wynika z powyższego, Minister Finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Tryb przewidziany w tym przepisie nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy. Wyjaśnić przy tym należy, że celem uzyskania w tym trybie wiążącej decyzji, to urządzający gry na automacie może złożyć wniosek, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaś, gdy urządzający gry nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej gry, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, przy odpowiednim zachowaniu procedur O.p. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry z uwzględnieniem art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów, a kompetencja do ustalenia charakteru gier rozgrywanych na spornym automacie przysługiwała organom orzekającym w sprawie. W ocenie Sądu chybione są także zarzuty kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i poczynionych na ich podstawie ustaleń. Stosownie do art. 91 O.p., przepisy tej ustawy stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone było z poszanowaniem zasad określonych w O.p. (mającej na podstawie art. 8 u.g.h. odpowiednie zastosowanie do postępowań określonych w tej ustawie), a dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności i nie narusza tym samym zaufania do organów władzy publicznej. W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Brak jest również podstaw do uznania rzekomego dokonania ustaleń na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.S.C., kontroli przez Służbę Celną podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.S.C.); za taki uzasadniony przypadek bez wątpienia można uznać podejrzenie nielegalnego organizowania gier na automatach, tj. z naruszeniem wymogów u.g.h. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 4 u.g.h., w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej funkcjonariuszy. W takim przypadku, jeżeli podmiot podlegający kontroli jest przedsiębiorcą który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli doręcza się mu w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli (art. 36 ust. 5); jak wynika jednak ze sporządzonych w sprawie protokołów, funkcjonariusze celni już w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. [...] marca 2014 r. legitymowali się stosownymi upoważnieniami do jej przeprowadzenia. Skarżący mieli także możliwość wyrażenia swojego stanowiska w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a ich odmienna od wyrażonej w zaskarżonej decyzji ocena stanu faktycznego nie uzasadnia sama w sobie twierdzenia o naruszeniu przepisów postępowania. W oparciu o wnioski płynące z oceny zgromadzonych dowodów organy dokonały zatem trafnej subsumpcji ustaleń faktycznych pod odpowiednie przepisy u.g.h., a w jej efekcie zasadnie stwierdziły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do uznania, że sporne urządzenie stanowi automat do gier w rozumieniu u.g.h., a urządzanie na nim gier wymagało uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, którym skarżący nie dysponowali. Odnosząc się do zarzutów prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wyjaśnić końcowo należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podkreślenia wymaga, że organy celne uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzenia skarżących za automat do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie odnosząc się do wszystkich zarzutów skarżących. Z powyższych względów skargę, jako nieuzasadnioną, Sąd oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.