II FSK 2504/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 217/12 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 7 kwietnia 2011 r. Naczelnik I Urzędu L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 37.905 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że w złożonych korektach deklaracji podatkowych za 2008 r. skarżący wykazał jako koszt uzyskania przychodu kwotę 145.398,62 zł wraz z odsetkami, która stanowić miała stratę nadzwyczajną z uwagi na utratę składników majątku firmy zajętych bezprawnie przez komornika sądowego w roku 2002, nie dokonał jednak obniżenia dochodu o stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ale zwiększył koszty uzyskania przychodów o określone przez siebie wydatki na zakup nieruchomości bezprawnie zajętych przez komornika. Przepisy art. 9 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. w takiej sytuacji nie mają zastosowania. Nie było także podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu w 2008 r. wydatków poniesionych na zakup ruchomości w latach 2000-2001 r., bowiem wydatki te mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w roku ich poniesienia. Ponadto skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazd wraz z żoną na imprezę turystyczną na Cypr, nie wykazując, aby miał on związek z planowanym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Wreszcie, skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki na usługi budowlane w wysokości 26.730 zł netto, potwierdzone fakturą nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktury nie sprzedał skarżącemu opisanych w niej usług, a wskazany na niej numer identyfikacji podatkowej nie odpowiada numerowi wystawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 22 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wskazując na poprawność kwalifikacji poniesionych wydatków, dokonanej w korekcie deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że art. 9 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, bowiem straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać ze stratą nadzwyczajną (zdarzeniem losowym). Wydatki na zakup ruchomości zostały poniesione w 2000 i 2001 r. i zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w tych latach i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu roku 2008, niezależnie od sposobu prowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto organy podatkowe trafnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na imprezę turystyczną w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że wyjazd ten był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wydatków na usługi remontowo-budowlane, gdyż dokumentująca je faktura nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie a) art. 9 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. w rezultacie uznania, że skarżący nie miał prawa do rozliczenia straty powstałej wskutek rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci ruchomości bezprawnie zajętych przez komornika, b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rezultacie zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pobyt biznesowy na Cyprze, pomimo, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, że był to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, c) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rezultacie zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w fakturze dokumentującej wykonanie usług budowlano-montażowo-remontowych, pomimo, że z materiału dowodowego wynikało, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 133 § 1 w związku z art. 1 P.p.s.a. przez dokonanie [przez Sąd] własnych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, podczas gdy organy podatkowe ustaleń takich nie poczyniły, a przepisy P.p.s.a. nakazują sądowi administracyjnemu rozstrzygnięcie sprawy na podstawie akt sprawy, ograniczając rolę sądu do kontroli legalności działania administracji publicznej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparły rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, w rezultacie: - pominięcia przyjętego przez skarżącego sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz arbitralnego odrzucenia możliwości rozpoznania straty w środkach obrotowych, - zaniechania dokonania ustaleń w zakresie sposobu prowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podczas gdy w toku postępowania skarżący sygnalizował, że prowadził tę ewidencję w każdym roku podatkowym w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego – co skutkowało możliwością rozpoznania straty w środkach obrotowych za 2008 r., c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w rezultacie: - oceny dowodów ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w zakresie dowodów świadczących o prawidłowości rozliczenia przez niego straty, - zaniechania przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie dopuszczalności i warunków rozpoznania staty w środkach obrotowych, pomimo że skarżący zwracał organom uwagę na fakt takiego rozliczania straty, - nieuzasadnioną odmowę przyznania wiarygodności dowodom przemawiającym za faktem poniesienia wydatków na usługi budowlano-montażowo-remontowe, - nieuzasadnioną odmowę przyznania wiarygodności dowodom przemawiającym za służbowym charakterem wizyty na Cyprze, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo, że organy podatkowe nie dochowały obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.sa. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów obydwu instancji nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej zgłoszono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty o charakterze proceduralnym. Analiza petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżący w istocie kwestionuje – z różnych przyczyn - rozstrzygnięcie organów dotyczące kosztowej strony podstawy opodatkowania oraz przeprowadzoną w tym zakresie kontrolę sądowoadministracyną. Odnosząc się do zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi doszedł do słusznego wniosku, aprobując stanowisko organów podatkowych, że stan faktyczny sprawy nie pozwalał na zastosowanie w stosunku do skarżącego ani art. 22 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. – a to ze względu na brak powiązania kosztów z odpowiadającymi im przychodami - ani tym bardziej art. 9 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., statuującymi pojęcie straty i sposobu jej rozliczania, w sprawie nie zaistniały bowiem okoliczności faktyczne odpowiadające hipotezom tych przepisów. Zdarzenie, na które powołuje się skarżący, nie mogło – z powodów, które w sposób klarowny przedstawiły organy podatkowe oraz Sąd administracyjny pierwszej instancji – prowadzić do obciążenia kosztów uzyskania przychodów roku 2008, a w konsekwencji postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 22 ust. 6, w związku z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. okazał się oczywiście chybiony. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe odmówiły zastosowania powyższych przepisów z przyczyn materialnoprawnych, a nie proceduralnych. W związku z tym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 1 P.p.s.a. Przede wszystkim, trudno zrozumieć na czym miałoby polegać naruszenie drugiego z powołanych przepisów, skoro stanowi on, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji naruszył w jakimkolwiek stopniu art. 133 § 1 P.p.s.a. dokonując "własnych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych", skoro – jak wskazano powyżej – spór w odniesieniu do powyższego zagadnienia dotyczył w istocie sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, a nie prowadzenia postępowania dowodowego. Jak przekonuje jednoznacznie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 4 i 5), również Sąd pierwszej instancji w takim zakresie prowadził kontrolę postępowania podatkowego w odniesieniu do omówionej powyżej kwestii. Z tych samych przyczyn jako oczywiście chybione – w zakresie analizowanego powyżej zagadnienia - ocenić należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 121 § 1O.p. O ile kwestie proceduralne nie miały znaczenia w toku kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji straty w środkach obrotowych, o tyle stanowiły one istotę sporu w odniesieniu do zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pobyt skarżącego na Cyprze oraz wydatków na zakup usług remontowo-budowlanych. Odnośne zarzuty skargi kasacyjnej nie znalazły jednak potwierdzenia w toku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie doprowadził je do prawidłowego wniosku, że wydatki, na które powoływał się skarżący, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2008 r. Przede wszystkim, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, treść faktury wystawionej przez biuro podróży wyraźnie przekonuje, że skarżący poniósł wydatek na stacjonarną imprezę turystyczną; zarazem skarżący nie udowodnił, że wyjazd ten był związany w jakimkolwiek stopniu z prowadzoną działalnością gospodarczą i że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W przypadku zakwestionowanej faktury organy podatkowe wykazały w sposób przekonywujący, że dokument ten nie jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Słuszna jest w tym względzie ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że "podatnik przy pomocy innych środków dowodowych nie wykazał faktu poniesienia wydatku na rzecz określonego podmiotu. W szczególności brak jest jakichkolwiek danych, co do podmiotu, który miał wykonać usługę i otrzymać zapłatę. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych jedynie fakturą, która nie jest rzetelna i nie odpowiada rzeczywistości." Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane – jak czyni to skarżący - z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe kierowały się bowiem istotnymi i uzasadnionymi racjami, znajdującymi solidne oparcie w materiale dowodowym, by odmówić skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Przyczyny te zostały jasno i przekonywująco podane w uzasadnieniach kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji decyzji, które odpowiadają wszelkim wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną w omówionym powyżej zakresie zgodnie z prawem, co z kolei nakazuje uznać za chybione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., powiązane z twierdzeniami o wcześniejszym naruszeniu art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. Wadliwe konstrukcyjnie są z kolei zarzuty materialnoprawne dotyczące zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego na pobyt na Cyprze oraz wydatków na zakup usług remontowo-budowlanych. Zarzuty te nie zmierzają w istocie do zakwestionowania sposobu zastosowania czy wykładni norm materialnoprawnych, ale przyjętego przez organy, a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy. Z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika natomiast, że zarzuty o charakterze materialnoprawnym nie mogą stanowić środka do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Z tych też względów uznać należało je za oczywiście chybione. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.