I SA/Po 1667/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Maria Skwierzyńska /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A SA w Ż. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/G. Gorzan Inspektor Kontroli Skarbowej I. S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Przedsiębiorstwu A SA w Ż. za rok 1999: – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł – zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł – odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji w.w. organ, powołując się na ustalenie kontroli przeprowadzonej u podatnika, wskazał, że: 1. Spółka w 1999r. zaniżyła przychody o [...] zł w związku z nie zaliczeniem do nich wartości sprzedaży wykonanych na rzecz Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. usług określonych w fakturze Nr [...] z [...] lipca 1999r. wartości [...] brutto w tym VAT [...] zł, za prace wykonane systemem gospodarczym, zgodnie z umową Nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. Podatnik na podstawie w.w. faktury sprzedaży niezasadnie zmniejszył kwotę o [...] zł nakłady inwestycyjne na koncie "inwestycje budowlano-montażowe", obciążając wartością brutto "B", zaś podatek należny VAT zaksięgował na koncie "podatek VAT należny". Sprzedaż usług dla w.w .spółki o wartości [...] zł stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. zawyżono koszty uzyskania przychodów łącznie o [...] zł na co składa się zawyżenie w.w. kosztów o [...] zł pomniejszone o [...] zł z tytułu zaniżenia tych kosztów. Do kosztów uzyskania przychodu podatnik bezzasadnie zaliczył wydatki w kwocie: - [...] zł za składowanie w 1999r. odpadów produkcyjnych naliczone przez zlikwidowane Państwowe Przedsiębiorstwo C . Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 27.VI.1997r. o odpadach ( Dz.U. Nr 96, poz.592 ze zm.) podmiot wytwarzający odpady obowiązany jest do naliczania i wnoszenia opłat za umieszczanie odpadów na składowisku oraz za czas ich składowania, na rachunek redystrybucyjny Urzędu Marszałkowskiego do dnia 31 stycznia następnego roku, po roku złożenia odpadów na składowisku. Naliczone przez zlikwidowane Przedsiębiorstwo C w Ż. opłaty za składowanie odpadów w 1998r. nie mają związku z uzyskaniem przychodu przez Spółkę w roku 1999r., skoro rozpoczęła ona działalność [...] lutego 1999r. Związku z tym w.w. kwota ,na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu podatnika. - [...] zł z tytułu odsetek od pożyczki w kwocie [...] zł udzielonej Spółce przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska w Z. G., na dofinansowanie modernizacji systemu ogrzewania bazie samochodowej A w Ż . Z kwoty [...] zł jaką pożyczkodawca obciążył Spółkę w 1999r. nie uznała ona za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu odsetek za grudzień 1999r. niezapłaconych 1999r. Odsetki od tej pożyczki w okresie realizacji inwestycji, zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt. 2 ustawy z 29.IX.19994r. o rachunkowości ( Dz.U. Nr 121,poz. 591 ze zm.) obciążają koszty inwestycji w myśl § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.I.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzą w skład wartości początkowej środków trwałych, od których naliczone są odpisy amortyzacyjne (§7 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 15.II.1992r. kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, w związku z czym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 12 w.w. ustawy brak podstaw do uznania odsetek w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodu, skoro zwiększają one koszt inwestycji w okresie jej realizacji. 3. – [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych za grudzień 1999r. od środków trwałych - zmodernizowanych kotłowni, w sytuacji, gdy roboty modernizacyjne odebrano od wykonawcy [...] grudnia 1999r., zgodnie z wpisem w dzienniku budowy i protokołem końcowego odbioru robót. W związku z tym bezpodstawnie w dniu [...]XI.1999r.wystwaiono dowód przyjęcia do użytkowania (art. 15 ust. 6 ustawy z 15.II.1992r. w związku z § 7 ust. 1 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów 17.I.1997r.). 4. – [...] zł tytułu odpisów amortyzacyjnych za luty 1999r. od środków trwałych otrzymanych do odpłatnego korzystania w firmie C w Ż. na podstawie ustawy z 30.VIII.1999r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118,poz. 561 ze zm.). Środki te zostały przejęte przez Spółkę [...] lutego 1999r. wobec czego amortyzację od nich mogła odliczać od [...] marca 1999r. 5. – [...] zł z tytułu wydatków na remont nabytych autobusów przed ich przyjęciem na stan środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt. 1b w.w. ustawy z 15.II.1992r.), 6. – [...] zł z tytułu nie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków pokrytych otrzymaną w 1999r. dotacja na podstawie art. 8a ustawy z 20.VI.1992r. o uprawnieniach do bezpłatnych ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz.U. Nr 54, poz. 254 ze zm.) oraz § 5 umowy zawartej z Samorządem Województwa L. Kwota dotacji wyniosła [...] zł i nie ujawniono jej w zeznaniu PIT-8 za 1999r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka obowiązana była wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki pokryte dotacją. Skoro na podstawie ksiąg rachunkowych spółki nie było możliwe ustalenie, które koszty zostały pokryte otrzymaną dotacją, a prowadzona ewidencja nie zawierała dostatecznych danych dotyczących wydatków na przejazdy objęte ulgami ustawowymi, poniesionych kosztów stałych w części odnoszącej się do usług przewozów pasażerskich oraz ogólnych kosztów spółki, ustalono zawyżenie kosztów z w.w. tytułu proporcjonalnie do ogólnej kwoty przychodów, otrzymanych dotacji i ogólnych kosztów uzyskania przychodu. Organ kontroli skarbowej stwierdził też zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od przyjętych do użytkowania autobusów wg zaniżonej wartości (art. 15 ust. 15 ust. 6 w.w. ustawy). Od decyzji tej spółka odwołała się do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru podatku z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, na która składa się [...] zł za opłatę za składowanie odpadów przez C , [...] zł z tytułu amortyzacji za grudzień 1999r. od kotłowni po modernizacji, [...] zł z tytułu amortyzacji za luty 1999r. od środków trwałych otrzymanych od Wojewody do odpłatnego korzystania oraz [...] zł z tytułu kosztów pokrytych dotacją w 1999r. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu I instancji. Decyzję tę A S.A. zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, co skutkuje zawyżeniem podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 15 ust. 1, ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt. 58, przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu opłat za składowanie odpadów, amortyzacji od zmodernizowanej kotłowni, amortyzacji od środków trwałych przyjętych od odpłatnego korzystania i kosztów pokrytych otrzymaną dotacją. W uzasadnieniu skargi Przedsiębiorstwo A w szczególności podnosi, że jako następca prawny zlikwidowanego Przedsiębiorstwa C zapłacił o opłatę za składowanie odpadów, bowiem nie została ona zarachowana w księgach tegoż Przedsiębiorstwa, co było zgodne z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.II.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W listopadzie 1999r. Spółka, zmuszona koniecznością, mimo braku protokołu odbioru, uruchomiła zmodernizowaną kotłownię i wystawiła dowody OT- przyjęcia do użytkowania. W związku z tym amortyzacja winna być liczona od grudnia 1999 r. Poza tym skarżąca stwierdza, że Wojewoda przekazał Spółce wszelkie składniki majątkowe zlikwidowanego z dniem [...] I.1999r. przedsiębiorstwa państwowego, które ona przejęła od [...] lutego 1999r. do odpłatnego korzystania. Majątek ten był wykorzystywany do osiągnięcia przychodów przez Spółkę, wobec czego naliczenie od niego amortyzacji od [...] lutego 1999r. było uzasadnione, podobnie jak i uznanie ich za koszt uzyskanie przychodu. Nadto odnośnie do nieuznanej za w.w. koszt kwoty [...] zł z tytułu kosztów pokrytych dotacją Spółka wywodzi, że winna ona wynosić [...] zł ( różnica o [...] zł). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie sporna między stronami jest kwestia zaliczenia niektórych poniesionych przez skarżąca Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem odnieść należy się przede wszystkim do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Tym samym między wydatkiem, a kosztem uzyskania przychodu winien zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez skarżącą w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za składowanie przez Przedsiębiorstwo C w roku 1998 odpadów. Bez względu na to, że zgodne z art. 40 ust. 1ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) przejmujący Przedsiębiorstwo - a więc Spółka - wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, to brak podstaw do przyjęcia, że należność tego przedsiębiorstwa ( C) z w.w. tytułu może mieć jakikolwiek związek z uzyskaniem przez skarżącą przychodu w roku 1999r. Powołany przepis art. 40 ust. 1 obligował Spółkę do zapłaty w.w. kwoty, skoro stanowiła ona nieuregulowane wbrew wymogom art. 26 i 27 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o odpadach, zobowiązanie C lecz poniesienie tego wydatku nie może być uznane za równoznaczne z nadaniem mu charakteru kosztu uzyskania przychodu Spółki w roku 1999, co jednoznacznie wynika powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezasadne jest więc stanowisko skarżącej w tym zakresie i powoływanie się na ust. 4 tegoż art. 15, bowiem przepis ten pozwala na potracenie w roku podatkowym kosztów uzyskania poniesionych w roku poprzedzającym ten rok, pod warunkiem jednak, że dotyczą one przychodów tegoż roku podatkowego. Sytuacja taka, jak wyżej wskazano, nie wystąpiła w niniejszej sprawie, skoro omawiany wydatek nie łączył się z przychodami roku 1999. Ustosunkowując się z kolei do zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...] zł z tytułu modernizacji kotłowni, podzielając stanowisko organów podatkowych, wskazać należy na art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992r. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zm.) § 2 ust. 1 tego rozporządzenia uważa za środki trwałe m. inn. urządzenia kompletne i zdatne do użytku. Kotłownia poddana modernizacji, jako obiekt ze względów m.inn. bezpieczeństwa (również dla środowiska) winna być formalnie odebrana, po uprzednim zakończeniu robót modernizacyjnych i sprawdzeniu jej przydatności do eksploatacji. Uruchomienie jej przez skarżącą bez dochowania tego wymogu w miesiącu listopadzie 1999r., bez względu na uzasadnienie tego stanu rzeczy, nie może przesadzać o tym, że przed dniem zakończenia robót przez wykonawcę na tym obiekcie, co miało miejsce – zgodnie z zapisem w dzienniku budowy - w dniu [...] grudnia 1999r. kotłownia była kompletna i zdatna do użytku. Z tego względu skarżąca mogła dokonać odpisów amortyzacyjnych od w.w. obiektu, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17.I.1997 r., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z § 2 roboty w kotłowni zakończono i jako kompletną przyjęto ja do użytkowania, czyli od stycznia 2000r. i dopiero za ten miesiąc uznać odpis amortyzacyjny za koszt uzyskania przychodu. Podobnie podzielić też należy stanowisko zaskarżonej decyzji, co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu dokonanego w lutym 1999r. odpisu amortyzacyjnego kwocie [...] zł od przejętych przez spółkę do odpłatnego korzystania na podstawie umowy zawartej z Wojewodą środków trwałych C , które zostały jej przekazane na okres 10 lat poczynając od [...] lutego 1999r. Jak słusznie wywodzi organ podatkowy zastosowanie w tej kwestii ma przepis § 8 w.w. rozporządzenia Ministerstwa Finansów, odsyłający w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych do regulacji zawartej w § 7, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto środki trwałe. Skarżąca mogła w związku z tym dokonać prawidłowego odpisu amortyzacyjnego do wskazanych środków trwałych dopiero od miesiąca marca 1999r, wobec czego zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę odpisu amortyzacyjnego za miesiąc luty 1999r. Skarżące Przedsiębiorstwo, zarówno w odwołaniu jak i skardze kwestionowało wysokość nie uznanych za koszt uzyskania przychodu kwot w wysokości łącznie [...] zł równocześnie stwierdzając, że bezzasadnie nie uznano za ten koszt kwoty [...] zł z tytułu kosztów pokrytych dotacją, co prowadziłoby do wniosku, że zakres żądania skargi przekracza kwotę [...] zł. Z uzasadnienia skargi można natomiast wywnioskować, że spółka stoi na stanowisku, iż organy podatkowe jedynie zawyżyły i to o [...] zł wysokość kwoty nie uznanej za koszt uzyskania przychodu z tytułu kosztów pokrytych dotacją, która jak należy sądzić winna wynosić nie [...] zł lecz [...] zł. Stanowiska tego skarżąca nie uzasadniła, zawierając w skardze jedynie własne wyliczenie. W piśmie procesowym z dnia [...] XII.2004r. skarżąca precyzując argumenty skargi w tym zakresie podziela stanowisko organów podatkowych, że na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych nie jest możliwe ustalenie, które koszty zostały pokryte otrzymana dotacją lecz uważa, że możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów związanych z przewozami osób autobusami, gdyż rachunek zysków i strat prowadzony jest w wariancie kalkulacyjnym. Następnie w.w. strona przedstawia poszczególne wielkości. Organ podatkowy natomiast uznał, że bez względu na to, że Spółka prowadziła rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym co nie przesadza o tym, że możliwe jest ustalenie, które koszty zostały pokryte otrzymaną dotacją. Wbrew wymogom księgowym spółka nie prowadziła bowiem ewidencji ponoszonych kosztów na przejazdy osób objętych ulgami ustawowymi, a także ponosiła koszty stałe wspólne dla świadczonych usług przewozowych, pasażerskich i towarowych oraz koszty ogólne. Zgodnie z zasadami przekazywania dotacji (dopłat) określanymi w umowie zawartej z Samorządem Województwa L. ze skarżącą spółką, jej wysokość ma odpowiadać nie tylko poniesionym kosztom ale także zyskowi zawartemu w celnie usługi za przejazdy pełnopłatne. Brak ewidencji rachunkowej we wskazanym zakresie uniemożliwił ustalenie na jej podstawie wysokości kosztów sfinansowanych dotacją, wobec czego organ podatkowy zasadnie w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ustalił koszty uzyskania przychodu przypadające na poszczególne źródła przychodu w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów i przyjął, że kwotę [...] zł (z ogólnej kwoty dotacji [...] zł) należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu. Z tych względów, skoro spółka nie dochowała wymogu prowadzenia w.w. ewidencji winna liczyć się z konsekwencjami tego stanu rzeczy i zastosowaniem w.w. przepisu art. 15 ust. 2. Stwierdzić nadto należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze art. 122i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nawet nie uzasadniła swoich zarzutów w tym zakresie. Zauważyć również należy, że okoliczności tych nie podniosła w toku postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy uznając skargę za nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska LF