I SA/Po 1669/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych. oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. K. B. (dalej także jako: "wnioskodawca", "zainteresowany", "strona" lub "skarżący") reprezentowany przez radcę prawnego, wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie utraconych korzyści. Prezentując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że wyrokiem z 2015 r. sąd pracy zasądził na jego rzecz od byłego pracodawcy odszkodowanie za niewydanie akcji pracowniczych. Pomimo tego, że zainteresowany był uprawniony do nieodpłatnego otrzymania określonego pakietu akcji pracowniczych, pracodawca nie wydał mu tych akcji. Zasądzone wyrokiem odszkodowanie obejmowało wyłącznie utracony zysk i zostało ustalone jako kwota, którą wnioskodawca otrzymałby ze sprzedaży akcji, gdyby zostały jemu wydane w pierwotnie przewidzianym terminie. Wyrok sądu II instancji jest ostateczny (kwota odszkodowania została wnioskodawcy wypłacona), ale nie prawomocny, ponieważ pracodawca wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną, która na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie została rozpatrzona. W przypadku zmiany rozstrzygnięcia na skutek wspomnianej skargi kasacyjnej wnioskodawca może być zobowiązany do zwrotu zasądzonych i wypłaconych na jego rzecz kwot. Wnioskodawca wskazał, że zawarł z reprezentującym go w opisanej sprawie sądowej pełnomocnikiem umowę przewidującą zarówno wynagrodzenie za prowadzenie sprawy, jak i wynagrodzenie w formie premii od sukcesu. Z chwilą otrzymania przez zainteresowanego odszkodowania wpłacił na rzecz pełnomocnika kaucję na zabezpieczenie roszczenia o wynagrodzenie w formie premii od sukcesu, które stanie się należne i wymagalne dopiero z chwilą prawomocnego zakończenia sporu sądowego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: na jakich zasadach będzie opodatkowane odszkodowanie? Zdaniem wnioskodawcy otrzymane przez niego odszkodowanie podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową, zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Strona podkreśliła, że odszkodowanie zostało ustalone jako przychód, który potencjalnie uzyskałaby, gdyby otrzymała akcje. Gdyby więc obowiązki pracodawcy wobec pracownika zostały wykonane prawidłowo i wydano by akcje, to po ich sprzedaży strona uzyskałaby przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca stanął na stanowisku, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uzyskane odszkodowanie opodatkować w sposób odmienny, w szczególności według skali podatkowej, jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podniósł, że każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł. Organ uznał za prawidłowy pogląd wnioskodawcy, że otrzymane odszkodowanie nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem przychód ten nie pozostaje w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy. Nie podzielił natomiast stanowiska, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli ze zbycia akcji, a wobec tego podlega on opodatkowaniu, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem dochodowym. W tym kontekście organ zaznaczył, że zainteresowany otrzymał odszkodowanie, jako rekompensatę za szkodę z tytułu utraconych korzyści związanych z odmową wydania na jego rzecz akcji pracowniczych, a kwotę odszkodowania ustalono jako przychód, który podatnik potencjalnie uzyskałby, gdyby akcje otrzymał. Wobec tego uznano, że wskazane przysporzenie nie może być rozliczone przez podatnika na zasadach analogicznych jak sprzedaż akcji, albowiem skoro nie nabył on akcji, to jest oczywiste, że nie mógł ich następnie zbyć. W rezultacie powyższych rozważań organ uznał, że otrzymana kwota odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, związanych z odmową wydania na rzecz wnioskodawcy akcji pracowniczych stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa K. B., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i ponowne rozpoznanie sprawy w całości, ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. Ponadto w skardze wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., szczególności art. 30b polegające na błędnym uznaniu, że przysporzenia, jakim jest odszkodowanie za niewydanie akcji pracowniczych, nie można rozliczać w taki sam sposób, jak w przypadku sprzedaży akcji pracowniczych z uwagi na niespełnienie warunku pozostawania spornego przysporzenia majątkowego w związku z przychodem z tytułu zbycia akcji. W uzasadnieniu skargi skarżący w pełni powielił argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pomimo, że skarżący jest reprezentowany w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, tytułem wstępu należy wyjaśnić, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, ale nie orzeka stricte merytorycznie, stąd nie mógł rozpoznać żądania skargi dotyczącego zmiany zaskarżonej interpretacji i wydania aktu administracyjnego zgodnego ze stanowiskiem skarżącego (wnioskodawcy). Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się, co do zasady, do rozstrzygnięcia, według jakiej stawki podatkowej (19%, czy na zasadach ogólnych) należy opodatkować otrzymane przez skarżącego odszkodowanie. Przy czym określenie właściwej stawki podatkowej jest ściśle związane ze źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. opisanego we wniosku odszkodowania, aby następnie móc wskazać stawkę podatkową mającą zastosowanie w sprawie. W opinii skarżącego, zasądzone na jego rzecz i wypłacone mu odszkodowanie należy opodatkować według stawki 19%, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. Według strony skarżącej odszkodowanie miało zrekompensować utracone korzyści i brak możliwości sprzedania akcji, ztem należy je traktować analogicznie jak rozliczenie podatku od transakcji związanych ze sprzedażą akcji. W związku z tym zasadnie można domniemywać, że skarżący źródła przychodu upatruje w art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który stanął na stanowisku, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, związanych z odmową wydania akcji pracowniczych, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy także zaznaczyć, że strony są zgodne, co do tego, że przedmiotowe odszkodowanie nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, a także, że nie podlega ono zwolnieniu od opodatkowania. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem i wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia prawa materialnego. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak słusznie zwrócił uwagę organ w spornej interpretacji, użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności", świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, nie wymienione wprost w tym przepisie. W świetle art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali (do 85.528 zł - 18%, a ponad 85.528 - 32%, minus kwoty zmniejszające podatek). Z kolei, stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W kwestii zaliczenia danego przychodu do określonego źródła na wstępie wyjaśnić należy, że w judykaturze szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Odstąpienie od wyników takiej wykładni dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki tej wykładni kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne, czy też krzywdzące (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Kr 133/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, treść art. 17 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje jakie przychody należy uznać za uzyskane z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z pkt 6 powołanej jednostki redakcyjnej, należy do nich zaliczyć przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zestawiając treść powyższego, jednoznacznie brzmiącego przepisu z treścią wniosku o wydanie interpretacji, a także mając na względzie prymat wykładni językowej, Sąd stwierdza, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie, pomimo faktu, że zostało ono wypłacone, aby zrekompensować skarżącemu utracone korzyści i brak możliwości sprzedania akcji, nie może zostać potraktowane jak zbycie akcji i tylko z tego powodu zaliczone do tego samego źródła przychodu. Tym samym przychodu osiągniętego z tytułu otrzymanego odszkodowania nie można analogicznie (nie zważając na treść przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 17 pkt 6) zaliczyć do przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy mieć bowiem na względzie, że skoro ustawodawca do określonych kategorii źródeł przychodu przewidział określone sposoby ich opodatkowania według innych stawek, to należy stosować się do tych norm prawnych ściśle. W związku z powyższym prawidłowo organ stwierdził w uzasadnieniu spornej interpretacji, że otrzymanego przez skarżącego przysporzenia majątkowego nie można w żaden sposób uznać za przychód ze źródła przychodów, określonego w art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f., podlegającego, zgodnie z art. 30b tej ustawy, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Sąd zauważa, że z treści wniosku inicjującego postępowanie wyraźnie wynika, że skarżący otrzymał odszkodowanie, ale nie nabył akcji, Zatem oczywistym jest, że nie mógł owych akcji następnie sprzedać. W rezultacie, wbrew twierdzeniom strony, jej przychody nie pochodzą z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o których mowa w art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją wykluczenia możliwości zaliczenia spornego odszkodowania do źródła przychodów, z art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f., było słuszne przyjęcie przez organ, że przysporzenie to należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Tym samym organ trafnie przyjął, że podlega ono opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc na zasadach ogólnych według skali podatkowej. W kontekście poczynionych powyżej rozważań za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 30b u.p.d.o.f. Mając natomiast na względzie, że w skardze nie został podniesiony żaden inny zarzut, albowiem skarżący w sposób bardzo ogólny stwierdził jedynie, że zaskarżonej interpretacji zarzuca "naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., szczególności art. 30b (...)", a także poczynioną na wstępie niniejszych rozważań uwagę, że art. 57a P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawne, stwierdzić należy, że skarga podlega oddaleniu. Dodatkowo nie uszło uwadze Sądu, iż pełnomocnik skarżącego opisał we wniosku umowę przewidującą wynagrodzenie dla radcy prawnego za prowadzenie sprawy, jak i wynagrodzenie w formie premii od sukcesu, z wyraźnym zaznaczeniem wypłaty na rzecz pełnomocnika kaucji na zabezpieczenie roszczenia o wynagrodzenie w formie premii od sukcesu, które zdaniem strony stanie się należne i wymagalne dopiero z chwilą prawomocnego zakończenia sporu sądowego. Abstrahując od treści zapisów co do rodzajów wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika, nie sposób nie dostrzec w sprawie wątku dążenia do ustalenia momentu wymagalności oraz ewentualnej wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi w części premii od sukcesu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.