I SA/Po 1679/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Izby Skarbowej [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2000 roku i od września do grudnia 2000 roku o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński Izba Skarbowa [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] decyzją nr [...] z [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia Z. W. w podatku od towarów i usług zobowiązania za poszczególne miesiące 2000 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2000 r. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż w wydanej decyzji podstawą prawną wyeliminowania podatku naliczonego wynikającego z 244 sztuk zakwestionowanych faktur VAT stanowił § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z uwagi na nie potwierdzenie transakcji kopią faktury u sprzedawcy. Organ odwoławczy powołuje się następnie na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16.06.1998 r. sygn. akt U. 9/97 w którym uznano, że nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia czy sprzedawca posiada kopie zakwestionowanych faktur VAT oraz czy uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7 - przeprowadzono kontrole zarówno u wystawcy spornych 244 sztuk faktur, czyli spółki z oo. A z [...] oraz w firmie Z. W. W wyniku tej kontroli krzyżowej stwierdzono, że każda ze stron jest w posiadaniu zupełnie odmiennych faktur, dokumentujących sprzedaż innych towarów, dla innych odbiorców, w innych ilościach i wartościach, a elementem wspólnym tych faktur są tylko ich numery i daty wystawienia. Z materiału dowodowego zebranego przez Drugi Urząd Skarbowy [...] podczas kontroli w warszawskiej spółce A wynika, że stwierdzone kopie u wystawcy pochodzą od oryginałów będących w posiadaniu odwołującego się. Członkowie zarządu spółki warszawskiej w oświadczeniu do protokołu kontroli krzyżowej z dnia 25.09.2002 r. złożyli oświadczenie, że w roku 2000 A nie prowadziła żadnych transakcji handlowych z Z. W. NIP [...] , a w oświadczeniu z dnia 27.09.2002 r. stwierdzili, że okazane podczas krzyżowej kontroli skarbowej faktury sprzedażne wystawione na Z. W. NIP [...] , nie zostały wystawione przez A. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego - urząd skarbowy w/g izby skarbowej zasadnie zakwestionował 244 sztuk faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego oraz podatek naliczony z nich wynikający, bowiem faktury stwierdzone u wystawcy dokumentowały sprzedaż zupełnie innego asortymentu towarów, w innych kwotach, ilościach i dla innych odbiorców. Dla czytelnego odbioru powyższych ustaleń oraz celem wykazania jak różne są faktury VAT które posiada odwołujący i ich wystawca - izba skarbowa w swej decyzji przedstawiła szczegółowy wykaz faktur stwierdzonych u wystawcy z wyszczególnieniem asortymentu sprzedawanego towaru, ilości, wartości oraz nabywców za poszczególne miesiące 2000 r. Powyższe faktury zostały u wystawcy zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT i podatek należny z nich wynikający, rozliczony w deklaracjach VAT-7 w miesiącach wystawienia. Izba stwierdza następnie raz jeszcze, że w toku postępowania wykazano, że faktury którymi dysponuje odwołujący się nie zostały potwierdzone kopiami u sprzedającego. U wystawcy faktur nie stwierdzono kopii spornych 244 sztuk faktur VAT z wykazanymi w nich transakcjami handlowymi, lecz stwierdzono zupełnie inne kopie faktur VAT dokumentujące całkowicie inne transakcje dla innych odbiorców. Kontrola podatkowa została przeprowadzona w siedzibie wystawcy faktur VAT (podatnika), którym była spółka A w [...] , a nie punkt handlowy w [...], jak tego chciał odwołujący się. Dlatego zasadne było w niniejszej sprawie zastosowanie § 50 ust.4 pkt. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Zdaniem izby skarbowej wyniki prowadzonego postępowania prokuratorskiego w sprawie poświadczenia nieprawdy przy wystawianiu dokumentów nie mogą wywrzeć żadnych skutków w sprawie podatkowej, które rządzi się innymi regułami. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Z. W. wniósł o uchylenie powyższych decyzji, z uzasadnieniem jak w swym odwołaniu. Izba Skarbowa [...], Ośrodek Zamiejscowy [...] wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są jednak wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji finansowej w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia Z. W. w podatku od towarów i usług zobowiązania za poszczególne miesiące 2000 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym, kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2000 r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności powyższego wymiaru zobowiązania podatkowego - winien mieć na uwadze ustawowy zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Wojewódzki sąd administracyjny nie jest też trzecią instancją orzekającą o meritum sprawy, lecz tylko i wyłącznie instancją kasacyjną kontrolującą legalność rozstrzygnięć dwóch instancji administracji skarbowej w sprawie podatkowej. Podstawą do orzekania przez sąd administracyjny jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi. Natomiast przed sądem administracyjnym - zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego jednakże tylko i wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów. W niniejszej sprawie skarżący Z. W. takich nowych dokumentów nie przedłożył sądowi i nie wnioskował o przeprowadzenie z nich dowodu na rozprawie. Zdaniem składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiona przez Z. W. skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Z niekwestionowanych przez strony ustaleń stanu faktycznego wynika, iż w wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej u podatnika oraz w spółce z o.o. A z [...] zakwestionowano 274 sztuk faktur VAT, których oryginały nie odpowiadały kopiom (powyższe kopie i oryginały faktur VAT wystawiane przez warszawską spółkę A dokumentowały sprzedaż zupełnie innych towarów, dla innych odbiorców, w innych ilościach i wartościach, a wspólnym elementem owych oryginałów i kopii faktur VAT były jedynie ich numery oraz daty wystawienia). Przedmiotem natomiast zasadniczego sporu prawnego między stronami jest zasadność wyeliminowania przez organ podatkowy możliwości obniżania podatku należnego przez Z. W. o podatek naliczony zawarty w oryginałach faktur VAT na podstawę § 50 ust 4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z uwagi na nie potwierdzenie transakcji kopią faktury u sprzedawcy. Jednocześnie członkowie zarządu spółki warszawskiej w oświadczeniu do protokołu kontroli krzyżowej z dnia 25.09.2002 r. złożyli oświadczenie, że w 2000 r. A nie prowadziła żadnych transakcji handlowych z Z. W. NIP [...] a w oświadczeniu z dnia 27.09.2002 r. stwierdzili, że wystawione podczas krzyżowej kontroli faktury sprzedażne VAT na nazwisko skarżącego nie zostały wystawione przez A. Skład sądzący rozpatrujący powyższy spór prawny między stronami zwraca przede wszystkim uwagę na to, iż konstrukcja prawna polskiego podatku od towarów i usług z 1993 r. oparta została o teoretyczną konstrukcję obliczania podatku od wartości sprzedaży i pomniejszaniu go o podatek od nakładów, czyli zastosowania tzw. metody potrąceń. Obowiązek zapłaty podatku połączono zatem z konkretnymi transakcjami (obrotem) oraz zapewnieniem "dobrego śladu" w postaci faktur sprzedaży i zakupu dla kontroli krzyżowej sprawowanej przez organy podatkowe. Konieczność wystawiania i przechowywania dokumentacji obrotu, jako jedynego źródła dowodowego na gruncie VAT przeprowadzanych transakcji sprawia, że ta metoda ustalania obciążenia podatkowego sprzedaży zwana jest w literaturze metodą fakturową. Jednocześnie tzw. system podwójnej ewidencji podatku od sprzedaży towarów i usług u sprzedawcy oraz u nabywcy oraz mechanizm odliczania podatku naliczonego od należnego ma powodować, że unikanie opodatkowania w tym modelu ma tracić sens z uwagi na sprzeczność interesów obu stron transakcji. W konstrukcji prawnej tego podatku wprowadzony został zatem swoisty mechanizm samokontroli podatników; zapobiegający oszustwom podatkowym, a w szczególności wystawianiu podwójnych (a zatem fałszywych) faktur na określone transakcje. Sytuację prawną nabywcy towarów i usług w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy - jasno określały w 2000 r. wydane na podstawie art. 23 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepisy § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 109, poz. 1245). Zgodnie z brzmieniem w/w przepisu posiadane przez nabywcę faktury VAT nie potwierdzone kopia u sprzedawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Konieczność zastosowania powyższego przepisu wynikała z powyżej sygnalizowanej konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług polegającej na tym, że sprzedawca towarów wystawia fakturę VAT i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę. Brak powyższego przepisu ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z prawa z prawa odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji braku oryginału faktury potwierdzonego kopią tej faktury u sprzedawcy mogłoby spowodować powszechne wystawianie faktur dokumentujących czynności pozorne, czyli transakcje sprzedaży, które nigdy nie nastąpiły. Stwarzałoby to możliwości odliczania podatku, którego wystawca faktury nie odprowadził do budżetu - w niniejszej sprawie spółka z o.o. A kategorycznie stwierdza, iż ze skarżącym Z. W. w 2000 r. żadnych transakcji handlowych nie dokonywała, a okazane jej faktury zostały sfałszowane. Powyższy przepis rozporządzenia miał zatem za zadanie zapobiegać sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, że podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Sąd wyjaśnia ponadto, iż podatnik który otrzymał rzeczywiście fakturę VAT niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy - ma prawo ochrony swoich interesów na drodze cywilnoprawnej, domagając się od sprzedawcy odszkodowania za poniesione z tego tytułu straty. Zaistniały stan faktyczny, na tle obowiązujących w 2000 r. wyżej cytowanych przepisów prawa podatkowego dawał zatem pełną podstawę- zdaniem sądu - do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonych decyzjach. Jednocześnie skład orzekający wskazuje stronom na to, iż polski Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie wypowiadał się w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. I tak m.in. w wyroku z dnia 11.12.2001 r. sygn. akt SK 16/00 stwierdził, że § 35 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. o w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku ód towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 z późn. zm.), który jest odpowiednikiem przedmiotowego § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.11.1999 r. - jest zgodny z Konstytucją. To samo skonstatował Trybunał Konstytucyjny w stosunku do § 54 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797). Dlatego też stwierdzić trzeba, iż powyższe rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na przepisach zgodnych z Konstytucją. Nie dopatrując się ponadto naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych mogących w niniejszej sprawie mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński