I SA/Po 168/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) NSA Maria Skwierzyńska NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 01 marca 2005 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję z dnia Dyrektora Izby Skarbowej [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego C.K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/Wł. Zygmont /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił F.C. K. z siedzibą w [...] za miesiąc luty 2001 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, podatek należny i podatek naliczony w prawidłowej wysokości, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Decyzję wydano po przeprowadzeniu u podatnika kontroli skarbowej, w wyniku której ustalono, że w miesiącu lutym 2001 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł., który wynikał z 19 faktur VAT wystawionych w okresie od [...] przez G.Z.Z. z B., dokumentujących zwrot kosztów poniesionych na modernizację lokalu użytkowego w K. Firma G. lokal ten na podstawie umowy z dnia [...] najmowała od Z.G.M. Zwrot kosztów modernizacji poniesionych przez G. jako nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych nie podlega w świetle przepisów ustawy o VAT, jak i odpowiednich przepisów wykonawczych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wystawione faktury VAT należało uznać za faktury określone w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i na ich podstawie ocenić brak po stronie skarżącego prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku VAT od podatku należnego za ten miesiąc w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Jak ustalono skarżąca firma zawarła umowę najmu przedmiotowego lokalu użytkowego z Z.G.M. dopiero od [...] Wystawca faktur, jako najemca przedmiotowego lokalu, wcześniej poniesione koszty jego remontu i modernizacji ewidencjonował, jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W odwołaniu od powyższej decyzji uzupełnionym pismami z dnia [...], wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skarżący podmiot zarzucił naruszenie art. 12, art. 52 § 1 ust. 1 i 2 oraz § 2, art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 33 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z dnia 22.12.1999 r., bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do odwołania skarżący dołączył umowę z dnia [...] zawartą z firmą G. o wzajemnej współpracy, wskazując na ten dowód, jako źródło należności objętych zakwestionowanymi fakturami oraz wniosek dowodowy z dnia [...] o przesłuchanie świadka A.G. oraz skarżącego C.K. na okoliczność prawdziwości zawarcia tej umowy, sposobu jej realizacji oraz podjętych przez strony w tym celu działań, czasu i zakresu użytkowania lokalu użytkowego przez firmę M. oraz charakteru korzystania z tego lokalu na podstawie umowy podnajmu z dnia [...] przez firmę B. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-c luty 2001 r., a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że uwzględniając ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny sprawy, w oparciu o przepis art. 2 ustawy o VAT nie ma podstaw do uznania zwrotu kosztów modernizacji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Skoro więc wystawca faktur, mimo iż nie miał takiego obowiązku wykazał w nich podatek, winien rozliczyć go w deklaracji miesięcznej VAT-7. Nie oznacza to jednak, że przedmiotowe faktury automatycznie stanowią u nabywcy podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi bowiem jednoznacznie, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w cytowanym wyżej art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie do zaakceptowania jest również twierdzenie skarżącego, że wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2001 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zwrócona skarżącemu w kwocie [...] zł nie stanowi zaległości podatkowej. Z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, przy czym na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 52 § 1 pkt 2). Skoro zatem na podstawie powołanych wyżej przepisów ustalono, że zadeklarowano zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zwrócono zgodnie z deklaracją podatnikowi kwotę [...] zł niezasadnie i nienależnie, kwotę tę należy traktować, jako zaległość podatkową. Przesłuchanie świad. Z.Z. nastąpiło w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wobec czego obecność skarżącego przy tej czynności nie była wymagana. Wprawdzie umowę o wzajemnej współpracy, złożoną w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy uznał za faktycznie sporządzoną, jednak przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w piśmie z dnia [...] było zbędne, ponieważ zlecenie przeprowadzenia remontu i modernizacji lokalu użytkowego w K., umową tą objęte, dotyczyło lokalu, do którego skarżący nie posiadał tytułu prawnego. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, skarżący zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180, art. 190 i art. 229 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżącego oraz świadka - A.G. i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, tj. sposobu realizacji umowy o współpracy z dnia [...]. a także przeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego z zeznań Z. Z. bez zawiadomienia o tym skarżącego; art. 2 ust. 1 oraz art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) polegające na przyjęciu, że odpłatne świadczenie usług wykonane przez G. na rzecz skarżącego nie było objęte obowiązkiem podatkowym, oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy poprzez przyjęcie, że przedmiotowe faktury nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokościach podanych w tych fakturach; § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie; naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonana przez organy obu instancji ocena z prawno-podatkowego punktu widzenia 19 faktur VAT wystawionych w okresie [...] dla skarżącego podatnika przez firmę G. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł biorąc pod uwagę zawartą w nich treść co do przedmiotu transakcji w powiązaniu z treścią art. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 33 ust. 1 tej ustawy nie budzi zastrzeżeń. Wskazany w fakturach przedmiot rozliczenia "zwrot poniesionych kosztów na modernizację" lokalu użytkowego w K., przy ustaleniu, iż zwrot kosztów modernizacji oznacza zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych przez wystawcę faktur w obcych środkach trwałych, gdy usługi modernizacyjne były wykonane w [...] na rzecz firmy G. - najemcy lokalu przez firmę M. i na firmę G. fakturowane, nie może być uznany za towar, ani usługę w rozumieniu art. 2 i art. 4 pkt 1, 2, 7 i 8 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego faktury takie nie stanowią podstawy do odliczenia przez nabywcę (ich odbiorcę) podatku w nich naliczonego od podatku należnego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Jednak w rozpoznawanej sprawie na podstawie dokumentu złożonego w [...] po wniesieniu odwołania Izba Skarbowa uznała za wykazane, że strony łączyła umowa z dnia [...] o wzajemnej współpracy, tzn. skarżącego podatnika z firma G., w której skarżący zlecił kontrahentowi wykonanie modernizacji i remontu we wspomnianym wcześniej lokalu użytkowym w K. za odpowiednim wynagrodzeniem oraz doprowadzenie do objęcia go przez skarżącego w najem do [...] Uznanie tej umowy, złożonej w kopii, za wiarygodny dowód w sprawie wymagało wyjaśnienia, dlaczego przedłożono ją dopiero w postępowaniu odwoławczym w [...]., gdy widnieje na niej data [...] i zarówno w toku kontroli w firmie G., jak i w firmie skarżącego, przeprowadzonych w [...] jej istnienia nie ujawniono. Nie przedłożono oryginału ani kopii umowy, jak również pisemnego pełnomocnictwa dla A.G. do jej zawarcia i imieniu firmy G. Jak należy, przy uwzględnieniu treści art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej interpretować brak złożenia przez skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli Urzędu Skarbowego, doręczonego skarżącemu, po jego podpisaniu, dnia [...] w którym zakwestionowane faktury obejmujące zwrot nakładów modernizacyjnych uznano za nie obejmujące wykonanych na zlecenie kontrolowanej firmy M. robót modernizacyjnych i remontowych. W czyim posiadaniu i dlaczego umowa ta znajdowała się, skoro nie dysponowały nią w toku kontroli firmy G. i M., a więc wskazani w przedłożonym dokumencie kontrahenci. Jeżeli wiarygodność tego dowodu zostanie potwierdzona organ podatkowy nie może uchylić się od ustalenia i oceny istotnych warunków umowy, nie wyłączając sposobu jej realizacji i działań zlecającego w tym procesie w świetle posiadanej przez strony dokumentacji, tę realizację potwierdzającej. Wniosek dowodowy skarżącego zgłoszony w piśmie z dnia [...] był dopuszczalny w fazie postępowania odwoławczego. Jego uwzględnienie jednak, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej winno być poprzedzone wskazaniem przez skarżącego znaczenia okoliczności, które w drodze zgłoszonych dowodów mogą być wykazane z punktu widzenia znaczenia ich dla sprawy. Istotę sporu w tej płaszczyźnie rozważań w związku z treścią skargi stanowi czy i jaki związek zachodzi między umową z dnia [...] o wzajemnej współpracy, a zakwestionowanymi fakturami z [...], czy źródła ich wystawienia można poszukiwać, jak to twierdzi skarżący, w przedmiotowej umowie zlecenia nazwanej umowa o współpracy, choć tego w treści faktur nie uwidoczniono. Zauważenia wymaga, że wskazany we wniosku dowodowym świad. A. G. był zarówno sporządzającym zakwestionowane faktury (k. 71 akt adm.) jak i podpisanym na umowie z dnia [...] pełnomocnikiem, a także udziałowcem spółki cywilnej B., obok skarżącego, która lokal w K. użytkowała od [...] na podstawie umowy podnajmu. Uchylenie się przez organ odwoławczy od dokładnego wyjaśnienia sprawy w przedstawionym aspekcie spowodowało uznanie dokonanej oceny dowodów za uchybiającą nakazowi wyrażonemu w art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zasada wyrażona w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka przez organ I instancji w trybie uzupełnienia dowodów w postępowaniu odwoławczym, w trybie i na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się w tym przedmiocie na przepisy art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej jest chybione. Dlatego rację ma skarżący, że przesłuchanie świad. E. Z. w dniu [...] nastąpiło z naruszeniem art. 190 § 1 O.p., skoro skarżącego (pełnomocnika) o powyższym nie zawiadomiono, przez co pozbawiono go prawa udziału przy dokonywaniu tej czynności. Powyższego obowiązku nie sanuje, ani nie znosi przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje inną materię postępowania dowodowego. Z powyższych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) i orzec w punktach 2 i 3 sentencji wyroku na podstawie art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy. /-/Wł. Zygmont /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska