I SA/Po 1682/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Stanisław Małek(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 października 2008 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., a w pozostałym zakresie skargę B.J. oddala, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej B.J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I w zakresie w nim określonym jej uchyleniem nie może być wykonana. /-/G.Gorzan /-/St. Małek /-/S. Zapalska Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr (...) z dnia (...) w części dotyczącej stawki celnej i określił Spółce B oraz Spółce A B. J., S. J. uzupełniającą kwotę długu celnego w wysokości (...) zł. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (wyrok z dnia (...), sygn. (...)). Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 4, ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej określił Spółce B oraz Spółce A B. J., S. J. podatek od towarów i usług od importu towarów objętych powyższym zgłoszeniem w wysokości (...) zł. Wyjaśnił, iż z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993r. Stosownie do art. 19 ust. 7 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zastosowano więc stan prawny obowiązujący w dacie jego powstania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z kolei w świetle art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Decyzją z dnia (...) ustalona została nowa kwota długu celnego. Zmiana ta pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Należało zatem określić, dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD nr (...), prawidłową wysokość podatku od towarów i usług. W odwołaniu B. J. i S. J. wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania. Zarzucili naruszenie: 1) art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 2) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia, 3) art. 127 w zw. z art. 225 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnieśli, iż organ celny powinien zastosować stan prawny obowiązujący w dniu powstania długu celnego. Zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy (urząd skarbowy) wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Decyzja ta miała charakter ustalający (konstytutywny) – do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie powstawało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a jedynie określających (nastąpiło to z dniem 1 września 2003r.). Decyzje określające organów celnych dotyczące podatku od towarów i usług wydawane od 1 września 2003r. nie mogą więc dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed tym dniem, ponieważ zobowiązania te nigdy nie powstały i dlatego nie mogą być stwierdzane decyzjami deklaratywnymi. Wskazali, iż w zaskarżonej decyzji określono kwoty podatku od towarów i usług od importu towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym w taki sposób, że zostały zmienione niektóre elementy tego zgłoszenia. Była to więc co do istoty decyzja, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Decyzja taka nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu (...). Decyzja organu podatkowego I instancji została więc wydana z przekroczeniem 3 – letniego terminu. Odnosząc się do naruszenia przepisów Ordynacji, stwierdzili odwołujący, iż jedynie ustalenie kwoty długu celnego na podstawie decyzji ostatecznej pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (...)., skierowaną do Spółki B oraz B. J. i S. J., na podstawie art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podniósł, iż określenie, ostateczną decyzją organu celnego II instancji, nowej wysokości cła miało bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku. Stosownie bowiem do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż niemożliwe jest określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie przepisów Kodeksu celnego. Ustawa ta reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Nie stanowi w ogóle o sprawach podatkowych. Jak wynika bowiem z art. 2 § 4 zasady powstawania i wykonywanie oraz wygasanie zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z tego obszaru oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. W związku z tym zmiana innych elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, nie może obejmować podatków. Termin na wydanie takiej decyzji nie odnosi się więc do spraw podatkowych. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, a zatem z mocy prawa. Nie można więc przyjąć, iż decyzja określająca ten podatek odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało. Ponadto orzeczenia wydawane w przedmiocie podatku VAT pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993r. po 1 września 2003r. powinny uwzględniać zmiany wprowadzone ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. Podkreślił organ odwoławczy, iż naczelnik urzędu celnego, ustawą z 27 czerwca 2003r., uzyskał niektóre kompetencje organów podatkowych. Obowiązany był do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Poza tym zmieniony art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. dopuszczał nawet jednoczesne rozstrzygnięcie w kwestii cła i podatku. Nie jest więc konieczne wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy celnej przed wydaniem decyzji podatkowej. W skardze B. J. wniosła o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji organu odwoławczego do B. J. oraz S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w I instancji była Spółka A, 2) art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 3) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia, 4) art. 127 w zw. z art. 225 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż adresatami decyzji Dyrektora Izby Celnej byli B. i S. J., podczas gdy w postępowaniu przed organem I instancji stroną postępowania była spółka cywilna A. Wprawdzie wspólnikami spółki były wymienione osoby, jednak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników. Decyzja organu odwoławczego skierowana została więc do osób niebędących stroną w sprawie, co skutkuje jej nieważnością (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.). Stwierdziła skarżąca, iż organ celny powinien zastosować stan prawny obowiązujący w dniu powstania długu celnego. Zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy (urząd skarbowy) wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Decyzja ta miała charakter ustalający (konstytutywny) – do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie powstawało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a jedynie określających (nastąpiło to z dniem 1 września 2003r.). Decyzje określające organów celnych dotyczące podatku od towarów i usług wydawane od 1 września 2003r. nie mogą więc dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed tym dniem, ponieważ zobowiązania te nigdy nie powstały i dlatego nie mogą być stwierdzane decyzjami deklaratywnymi. Podniosła również, iż zaskarżone rozstrzygnięcie było decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja taka nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dług celny powstał w dniu (...), a zatem organ I instancji wydał decyzję z przekroczeniem tego terminu. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie art. 2 § 4 Kodeksu odsyła w zakresie spraw podatkowych do odrębnych przepisów, jednakże te odrębne przepisy odsyłają z powrotem do przepisów celnych, m.in. do art. 65. Odnosząc się do naruszenia przepisów Ordynacji, wskazała skarżąca, iż jedynie ustalenie kwoty długu celnego na podstawie decyzji ostatecznej pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i stwierdził, co następuje: Wprawdzie B. oraz S. J., będący wspólnikami spółki cywilnej A, występowali w postępowaniu przed organem I instancji jako spółka cywilna, to jednak odwołanie od decyzji Naczelnika złożyli wspólnicy występujący jako osoby fizyczne. Ponadto w toku podobnych postępowań, organ celny I instancji otrzymał informację, iż z dniem (...) firma A została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Samo rozwiązanie spółki nie uchyla solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania powstałe w czasie jej istnienia. Skutkuje jedynie tym, iż majątek spółki przestaje istnieć, stając się częścią majątku osobistego każdego ze wspólników. Skierowanie decyzji do wspólników było zatem konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdził organ odwoławczy, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w charakterze płatników a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe. Jednak po 1 września 2003r. uzyskały uprawnienia w zakresie spraw podatkowych. Podobne uprawnienia przewidują regulacje ustawy o VAT z 2004r. Nie można więc przyjąć, że brak jest podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego w dacie obowiązywania "starej" ustawy o VAT. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. o skutkach jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych w momencie obowiązywania poprzedniej ustawy. Skoro więc "nowa" ustawa o VAT nie zawiera regulacji przejściowych, to zastosowanie znajdują przepisy ustawy obowiązującej w dacie powstania zobowiązania a organy celne mają uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług od importu co do zgłoszeń celnych złożonych w momencie obowiązywania "starej" ustawy. Podkreślił także, iż Kodeks celny nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w nim zawarte bądź wydane na jego podstawie nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych. Wskazał, iż naczelnik urzędu celnego, ustawą z 27 czerwca 2003r., uzyskał niektóre kompetencje organów podatkowych. Obowiązany był do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Poza tym zmieniony art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. dopuszczał nawet jednoczesne rozstrzygnięcie w kwestii cła i podatku. Nie jest więc konieczne wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy celnej przed wydaniem decyzji podatkowej. W piśmie z dnia (...) wniosła skarżąca o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, iż wspólnicy spółki wykreśleni zostali z ewidencji działalności gospodarczej w styczniu 2007r. O fakcie tym powiadomiony został Urząd Skarbowy w dniu (...).. W chwili wydania decyzji przez organ I instancji spółka już nie istniała, decyzja ta nie została więc nigdy doręczona adresatowi. Wskazała, iż w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej doszło do jej likwidacji. Należy zatem przeprowadzić odrębne postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich, zakończone decyzją o ich odpowiedzialności podatkowej. Nie ma przy tym żadnych podstaw do przekształcenia toczącego się postępowania w sprawie przeciwko spółce w postępowanie toczące się wobec jej wspólników. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – decyzja podlega uchyleniu, w razie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera oznaczenie strony a skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1). W rozpoznawanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji była Spółka B oraz Spółka Cywilna A B. J., S. J. a drugiej instancji Spółka B oraz B. J. i S. J.. Wbrew wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej zmiany adresata decyzji. Niewątpliwe jest, iż naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. W toku ponownego rozpoznania sprawy należy przede wszystkim wyjaśnić czy i kiedy Spółka Cywilna A została rozwiązana. Skarżąca powołuje się w tym zakresie (k. 28 akt pod.) na wykreślenie spółki z dniem (...) z ewidencji działalności gospodarczej, a więc przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Przedłożone w postępowaniu sądowym dwie decyzje Prezydenta Miasta z (...) Nr (...) i (...) dotyczą wykreślenia określonej działalności spółki i A Należy zatem wyjaśnić czy tymi decyzjami nastąpiło wykreślenie Spółki Cywilnej A z dniem (...) z ewidencji działalności gospodarczej z powodu rozwiązania spółki, czy też decyzje te obejmowały jedynie wykreślenie części działalności gospodarczej tego podmiotu w zakresie w tych decyzjach określonym. Prawidłowe oznaczenie adresata decyzji ma istotne znaczenie skoro przepis art. 15 ustawy o VAT określa krąg podmiotów będących podatnikami tego podatku. W świetle tego przepisu podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkową na płaszczyźnie ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku, zgodnie z przepisem art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wspólników rozwiązanej spółki) orzeka w drodze decyzji organ podatkowy. Przed wydaniem takiej decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego ustalone zostanie, czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności "osoby trzeciej" (art. 115 o.p.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż rozpoznanie ich na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja skierowana została do właściwej strony postępowania umożliwia odniesienie się do tych zarzutów (art. 11c ustawy o VAT z 1993r., art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny). Nie jest zasadne żądanie skargi uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do spółki B. Wymieniona spółka nie składała odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz skargi do Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Należało zatem uznać, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza przepisów postępowania, które przeprowadzone zostało prawidłowo. W szczególności stwierdzone naruszenie przepisów procedury w odniesieniu do skarżącej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące spółki B. Odpowiedzialność obu podmiotów jest bowiem solidarna, co umożliwia pozostawienie w obrocie prawnym tej części decyzji. Z tych powodów w oparciu o powołany przepis oraz przepisy art. 151, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ Gabriela Gorzan /-/ Stanisław Małek /-/ Sylwia Zapalska