I SA/Po 1687/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2006r. sprawy ze skargi Spółka "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 700,00 zł (siedemset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/W. Zygmont I SA/Po 1687/04 U Z A S A D N I E N I E Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółce "A" z siedzibą w P. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia [...] 2004r. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...],- zł. Różnica między zobowiązaniem podatkowym zadeklarowanym przez spółkę, a określonym w decyzji wyniosła [...] zł i była wynikiem stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość zasądzonych kosztów procesu, których nieściągalność nie została udokumentowana w sposób przewidziany w art.16 ust.2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że kwota [...] zł została zasądzona na rzecz spółki od spółki "B" z siedzibą w L., jako koszty procesu, obok należności głównej w kwocie [...] zł i odsetek od tej kwoty nakazem zapłaty Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 12.10.2002r. sygn. XII GNc 6601/02 i zaliczona przez spółkę do przychodów należnych roku 2002, objętych opodatkowaniem. W roku 2003 skierowano wniosek egzekucyjny z dnia [...] 2003, jednak egzekucję umorzono, a dnia [...] 2003 Sąd Rejonowy w Lublinie ogłosił upadłość spółki - dłużnika i postępowania upadłościowego do dnia kontroli nie zakończono, ani nie umorzono. Zaliczenie kwoty bezspornej należności z tytułu kosztów procesu do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 nastąpiło przy braku udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art.16 ust.2 w zw. z art.16 ust.1 pkt 25 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.15 ust.1 i art.16 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w konsekwencji nieuwzględnienia, że w roku 2002 należność w kwocie [...] zł została objęta utworzonym odpisem aktualizacyjnym zgodnie z ustawa o rachunkowości, a wobec otrzymania w 2003r. postanowienia sądowego o ogłoszeniu upadłości dłużnika został spełniony w roku 2003 warunek uprawdopodobnienia nieściągalności należności tym odpisem objętej, określony w art.16 ust.2a pkt 1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniający zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych. Odpisania wierzytelności jako nieściągalnej spółka nie dokonała. W postępowaniu odwoławczym skarżąca spółka przedłożyła postanowienie komornika sądowego z dnia [...] 2003r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce "B" w L. na wniosek skarżącej wobec ogłoszenia dnia [...] 2003r. upadłości tej spółki, pismo z dnia [...] 2003r. skierowane do Sądu Rejonowego w Lublinie o zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym wierzytelności spółki do dłużnika w upadłości w kwocie [...] zł, w tym [...] zł tytułem kosztów procesu, wyciąg z monitora Sądowego i Gospodarczego nr 139/2003 z dnia 18.07.2003r. zawierający ogłoszenie o postanowieniu Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia [...] 2003r. o ogłoszeniu upadłości spółki "B" w L. Decyzja z dnia [...] 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji organu I instancji, iż nieściągalność zakwestionowanej wierzytelności nie została udokumentowana w sposób określony w art.16 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego w myśl art.16 ust.1 pkt 25 lit. "a" tej ustawy wierzytelność odpisanej jako nieściągalna nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nie przedłożono mianowicie, jak tego wymaga art.16 ust.2 ustawy żadnego z niżej wymienionych dokumentów: 1) postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowienia sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art.16 ust.1 pkt 26a w zw. z art.16 ust.2a pkt 1 ustawy podatkowej, spełnienie warunku dotyczącego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, objętej odpisem aktualizującym utworzonym w 2002r., nastąpiło dopiero w 2003r., wobec czego w takiej sytuacji przepis art. 16 ust.1 pkt 26 lit. "a" ustawy podatkowej nie ma zastosowania. Nieściągalność wierzytelności powinna być bowiem uprawdopodobniona przez podatnika tworzącego odpis aktualizujący najpóźniej na dzień jego utworzenia - wówczas zaistniałyby przesłanki do uznania takiego odpisu za koszt podatkowy. W świetle powołanego wcześniej art.16 ust.1 pkt 26 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w momencie jego dokonania (tj. w okresie kiedy wystąpiły przyczyny, dla których tego odpisu dokonano) przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych wymogów określonych w tym przepisie. Skoro odpis aktualizujący został utworzony przez skarżącą w roku 2002, brak podstaw prawnych do potrącania go w następnym roku podatkowym. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka, wnosząc o jej uchylenie i przyznanie zwrotu kosztów w postępowaniu w wysokości [...] zł, zarzuciła błędne ustalenie skutków podatkowych odnoszących się do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (art.16 ust.1 pkt 25 ustawy) zamiast do odpisów aktualizujących stan należności (art.16 ust.1 pkt 26 a ustawy) określonych w ustawie o rachunkowości, a co się z tym wiąże błędne przyjęcie wymogu udokumentowania nieściągalności w sposób przewidziany w art.16 ust.2 ustawy zamiast uprawdopodobnienia nieściągalności należności objętej odpisem aktualizującym w myśl ust.2a pkt 1 powyższego artykułu, tzn. m.in. skierowaniem sprawy do egzekucji czy też ogłoszeniem upadłości dłużnika. W ocenie skarżącej spółki przepis art.16 ust.1 pkt 26a ustawy podatkowej nie wymaga, aby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego możliwe było jedynie w roku jego utworzenia, gdy nieściągalność została wówczas uprawdopodobniona. Odpis aktualizujący może nastąpić w momencie powstania sporu i skierowania sprawy do sądu, a nieściągalność wystąpi w chwili skierowania sprawy do egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodu w roku 2003 odpisu aktualizującego w równowartości zasądzonych w 2002r. na rzecz spółki nakazem zapłaty kosztów procesu, utworzonego w 2002r. i w tymże roku podatkowym zaliczonego (należność nim objęta) do przychodów należnych w celu opodatkowania. Stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organy podatkowe Sąd nie podziela. Jak wynika z treści art.16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonym do ustawy od dnia 1.01.2003r., odpis aktualizujący wartość należności nie jest kosztem uzyskania przychodu, z tym, że są kosztem uzyskania przychodu odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art.12 ust.3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art.16 ust.2a pkt 1 ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia odpisów aktualizujących wartość należności oraz przyczyn uzasadniających ich dokonanie. Pojęcia tego używa w art.35b ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.), stanowiąc, że "wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego" we wskazanych w tym przepisie stanach faktycznych. Z powyższego wynika, że odpis aktualizujący jest instrumentem prawa bilansowego mającym na celu pokrycie wartości uznanej za nieściągalną poprzez zmniejszenie należności od dłużników znajdujących się w różnych sytuacjach faktycznych, uniemożliwiających im wywiązanie się z całości lub części zobowiązania, do wysokości należności, której zapłata lub ściągalność, z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa, jest możliwa. (Komentarz 2004 - Podatek dochodowy od osób prawnych - Lidia Błystak i inni - UNIMEX - Wrocław 2004 str.233) Odpis aktualizujący wartość należności nie jest instrumentem jednorocznym, wynika z zasady ostrożnej wyceny aktywów, a do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczony w miesiącu i roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (vide tamże str.233-234). Rację mają organy podatkowe, że w roku 2002, gdy odpis aktualizujący wartość zakwestionowanej należności został utworzony, skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek nieściągalności należności nim objętej. Analizując treść art.35b ustawy o rachunkowości utworzenie w 2002r. odpisu aktualizującego co do kwoty [...] zł kosztów procesu nie wydaje się prawidłowe. Natomiast w roku 2003 zostały spełnione warunki uznania za zgodny z art.35b ust.1 pkt 1 ustawy o rachunkowości odpisu aktualizującego wartość należności do wysokości zgłoszonej przez spółkę sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, tj. do wysokości zakwestionowanej kwoty kosztów procesu, ponieważ w tym roku również dłużnik tej należności został postawiony w stan upadłości oraz skierowano wniosek egzekucyjny do komornika o ściągnięcie należności objętej nakazem zapłaty. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że w roku podatkowym 2003 skarżąca spółka spełniła wymagania wskazane w art.16 ust.1 pkt 26a i art.16 ust.2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia odpisu aktualizującego tę wartość do kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu art.16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem jedynie, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące "określone w ustawie o rachunkowości" od tej części należności, która była "uprzednio zaliczona do przychodów należnych", a ich nieściągalność została uprawdopodobniona, (art.16 ust.2a pkt 1 lit.a i c ustawy). Przepis ten, decydujący o kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, nie wymaga, aby odpis aktualizujący był utworzony w roku podatkowym jego uznania za koszt uzyskania przychodu, w tym roku ma on być zgodny ("określony") z ustawą o rachunkowości, należność nim objęta winna być "uprzednio" zaliczona do przychodów należnych i nieściągalność jej ma być uprawdopodobniona. W roku podatkowym 2003 te przesłanki w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zostały ustalone. Z wyżej przedstawionych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/W. Zygmont L.Sz.