I SA/Po 1691/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 06 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi Spółki "A " w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do grudnia 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1873,00 zł (tysiąc osiemset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska ISA/Po 1691/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie [...]zł . W uzasadnieniu wskazano, że kwoty podatku za poszczególne miesiące zostały określone na podstawie stanu faktycznego udokumentowanego w protokole kontroli z dnia [...]2003 r. Na podstawie faktur zakupu oleju opałowego, kartotek magazynowych oleju napędowego oraz dowodów przyjęcia i wydania magazynowego stwierdzono, że Gospodarstwo dokonywało zakupu oleju opałowego, który przyjmowany był na magazyn jako olej napędowy, a następnie zużywany na cele inne niż opałowe. Zgodnie ze zbiorczymi dokumentami wydania olej opałowy zużywany był do napędu maszyn rolniczych. W uzasadnieniu prawnym decyzji organ stwierdził, że art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych. W ust. 4 wspomnianego artykułu zawarte zostało upoważnienie dla Ministra Finansów do ustalenia, kiedy podatnikiem są inne osoby lub jednostki organizacyjne aniżeli producent lub importer wyrobów akcyzowych. Minister Finansów w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) wprowadził obowiązek podatkowy dla osób fizycznych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób prawnych, które zużywały olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Z kolei w § 5 ust. 2 określono, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili sprzedaży lub zużycia wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia ( olejów opałowych ) dla celów innych niż opałowe. W związku z powyższym Spółka zużywając olej opałowy do napędu maszyn i pojazdów rolniczych, a więc wykorzystując ten olej do celów inne niż opałowe, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółca "A" w K. wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na okoliczność, że art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pozostaje w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż nakładanie podatków oraz określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. W tej sytuacji również rozporządzenie Ministra Finansów jest niezgodne z Konstytucją. Decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, są związane przepisami ustaw oraz aktów wykonawczych i nie mają prawa odmówić ich stosowania. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego wyrażono pogląd, że organy podatkowe są związane przepisami rozporządzeń wykonawczych nawet wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do ich zgodności z aktami prawnymi wyższego stopnia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu zarzucono organom administracyjnym oparcie się na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, które wprowadziło obowiązek podatkowy wobec podmiotów zużywających olej opałowy do celów innych niż opałowe. Zdaniem skarżącej Spółki zarówno rozporządzenie jak i przepis ustawy, na podstawie którego je wydano, były niezgodne z art. 217 Konstytucji . Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powołując się na argumentację zwartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. W okresie, którego dotyczą decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z art. 35 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2001 r., obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Organy uznały natomiast, że skarżące Gospodarstwo było podatnikiem podatku akcyzowego ponieważ zużywało zakupiony olej opałowy do celów inne niż opałowe. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano § 5 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. W tym miejscu skład orzekający pragnie stwierdzić, że rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy § 5 powołanego wyżej rozporządzenia było niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pierwszy z przepisów stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Drugi przewiduje, że nakładanie podatków i określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Z tych więc powodów Sąd, mając na względzie art. 178 Konstytucji, z którego wynika, że sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom, odmówił zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, jako oczywiście niezgodnego z Konstytucją. Unormowanie zawarte w tym przepisie wkroczyło bowiem w zastrzeżony przez Konstytucję obszar regulacji ustawowej. Dodatkowo należy zauważyć, że wykorzystany w sprawie przepis rozporządzenia był także niezgodny z obowiązującym w momencie jego wydawania art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Również ta ustawa zakładała, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego i przedmiot opodatkowania ma wynikać z ustaw podatkowych. Konieczność takiego wydawania aktów wykonawczych, aby były zgodne nie tylko z ustawą, którą wykonują, lecz również z innymi ustawami, stanowi niebudzącą wątpliwości zasadę tworzenia prawa, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Na temat niedopuszczalności rozszerzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w drodze aktu wykonawczego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00 ( Dz. U. Nr 23 , poz. 242 , orzeczenie wraz z uzasadnieniem – "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego" OTK – A z 2002 r., nr 2, poz. 13 ). Trybunał stwierdził m.in., że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Trybunał zauważył, że przepis rozporządzenia nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która – na podstawie art. 217 Konstytucji – zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Zaskarżony przepis jest zatem niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji, w części w jakiej wymaga ona, by określenie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało włącznie w drodze ustawy. To stanowisko Trybunału, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, można także odnieść do § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 855/03, opubl. "Lex" nr 159083; z dnia 14 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3302/02, opubl. "Monitor Podatkowy" z 2005 r., nr 5, str. 36, "Lex" nr 145278; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 sygn. akt FSK 184/04, opubl. " Monitor Podatkowy" z 2004 r., nr 8, str. 45, "Lex" nr 112673 ). Wobec powyższego przy ewentualnym ponownym rozpatrywaniu sprawy organ nie będzie mógł zastosować wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów stosownie do brzmienia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji w art. 152 powołanej ustawy. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska M.R.