I SA/Po 1693/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. /-/K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił A. Sz. - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł - zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł - odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł W związku z przeprowadzoną w firmie podatniczki A AM kontrolą organ podatkowy stwierdził, że w roku 1999 zawyżyła ona koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...] zł na którą składa się: - [...] zł z tytułu faktury za usługi telekomunikacyjne za miesiąc grudzień 1998 r., a więc wydatek nie dotyczył roku podatkowego 1999 ( art. 22 ust.5 ustawy z 26 lipca 1991 r.) - [...] zł - wartość pracy - wynagrodzenia dla męża podatniczki za okres od [...] VI 1999 r. do [...] VII 1999 r.( art. 23 ust. 1 pkt 10 wyżej wymienionej ustawy ) - [...] zł - wydatek z tytułu faktury za roboty stolarskie nie mające charakteru robót odtworzeniowych lecz modernizacji i tym samym stanowiące nakłady na obcy środek trwały, jaki stanowił wynajęty przez podatniczkę do prowadzenia działalności gospodarczej lokal. Poniesione nakłady, zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią inwestycję podwyższającą wartość początkową środka trwałego, który podlega amortyzacji w odpowiednio podwyższonej wartości ( § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 I 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). W związku z tym organ podatkowy dokonał obliczenia odpisów amortyzacyjnych za okres od [...] października do [...] grudnia 1999 r., zgodnie z § 9 ust. 4 a wyżej wymienionego rozporządzenia w wysokości [...] zł, przyjmując 10 letni okres amortyzacji i stawkę odpisu 10%, zaliczając tę kwotę w koszty uzyskania przychodu. - [...] zł jako sumę wydatków i poniesionych na prace remontowo- budowlane wynikających z faktur oraz za zakupu [...] m- płytek ceramicznych w dziewięciu rodzajach (po [...]zł za 1 m-), a także 1 kompletu oświetlenia ([...] zł). Wg oświadczenia pełnomocnika podatniczki wyżej wymienione roboty i zakupy dotyczyły wydzierżawionych w 1997 r. obiektów w P. przy ul. [...], rozebranych w sierpniu 2001 r. Robót dokonano bez wymaganej umową najmu pisemnej zgody wynajmującego. Przedmiot najmu stanowiły hale magazynowe, bez ocieplanego dachu i nieogrzewane. Zdaniem podatniczki wykonane prace miały charakter bieżących napraw. - [...] zł z tytułu błędnie doliczanych wydatków do wartości towarów nieimportowanych, określanych jako "statystyczny transport" i ujętych w JDA SAD. Powyższe ustalenia skutkowały ustalenie podatniczce przychodu w kwocie wyższej od zaznanej w PIT-32 o [...] zł, dochodu w wysokości [...] zł( po udzieleniu ulgi z tytułu wykończenia lokalu mieszkalnego, zmniejszonej o zawyżoną kwotę [...] zł). Po uwzględnieniu odliczenia od dochodu podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a podatek dochodowy [...] zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne podatek dochodowy za rok 1999 wyniósł [...] zł. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, w którym podatniczka kwestionuje nieuzanie za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł za roboty stolarskie oraz; [...] zł z tytułu robót remontowo- budowlanych i zakupu płytek oraz oświetlenia, decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła A. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury Nr [...] w kwocie [...] zł za wykonanie robót stolarskich (obudowa c.o., zabudowa wnęki, osadzenie drzwi, zabudowa płytą NIDA, montaż regałów i docinanie płytek) oraz zakup płytek- [...] zł i położenie płytek - [...] zł. Ponadto Izba Skarbowa skorygowała wysokość odpisów amortyzacyjnych dotyczących faktury [...], zmniejszając je o [...] zł. Wobec powyższego dochód podatniczki przyjęto o wysokości [...] zł, a należny podatek- po odliczeniach- określono w kwocie [...] zł tj. o [...] zł mniej niż określił organ I instancji. W pozostałej części organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego. Decyzję tę pełnomocnik A.Sz. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego, jako wydanych z naruszeniem art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie wydatku w kwocie [...] zł jako kosztu uzyskania przychodu. Strona skarżąca zarzuca też organom podatkowym niewłaściwą ocenę materiału dochodowego w związku z tym, że obiekt, w którym dokonano remontu nie istnieje. W uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności podnosi, że ocena stanu faktycznego sprawy w kwestionowanym zakresie winna być dokonana w aspekcie aktualnie obowiązującego przepisu art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołuje się na interpretację tego przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 V 2000 r. sygn. akt. SA/ Wr 355/99 . Podnosi też, że w obecnych czasach zmieniająca się rzeczywistość i postęp technologiczny przemawiają za tym, że remont może być niejednokrotnie związany z koniecznością dokonania ulepszeń. Pojęcie remontu winno być traktowane dynamicznie, odpowiednio do zmian w życiu gospodarczym. Nadto stwierdza, że wykonane prace nie zmieniły charakteru pomieszczeń. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), zważył co następuje: Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Oceniając zasadność stanowiska organów podatkowych co do nieuzania za koszt uzyskania przychodu wydatków poczynionych przez skarżącą na - jej zdaniem - remont wynajmowanego pomieszczenia odnieść się należy do regulacji prawnej zawartej w przepisie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na związek kosztów uzyskania przychodu z osiągnięciem przychodu. Poczynione przez podatnika wydatki winny więc skutkować uzyskanie przychodu. Jednakże nawet w wówczas, gdy określony związek między kosztem a przychodem zachodzi, w przypadku kosztów wymienionych w art. 23, nie uważa się ich za koszt uzyskania przychodu. W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ulepszenie tj. m.in. na adaptację lub modernizację środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków i stanowią podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Ze zgromadzonego w aktach podatkowych materiału dowodowego wynika, że skarżąca na podstawie umowy najmu z dnia [...] lutego 1997 r. wynajęła od Spółdzielni Pracy "B" w P. z przeznaczeniem na magazyn pomieszczenie o powierzchni 171 m- zlokalizowane w nieogrzewanym budynku magazynowym, pokrytym nieocieplanym dachem z płyty falistej (k. [...]-tom II akt podatkowych). W związku z rozebraniem budynku w sierpniu 2001 r. organ podatkowy nie miał możliwości stwierdzenia w toku kontroli przeprowadzonej w grudniu 2001 r. stanu technicznego i wyposażenia wyżej wymienionego pomieszczenia. Z faktury Nr [...] i [...] z dnia [...] listopada 1999 r. i [...] grudnia 1999 r. wynika, że dotyczyły one prac remontowo - budowlanych i to w budynku magazynowo - biurowym. Z powyższego wynika, że budynek magazynowy stanowiący przedmiot najmu co najmniej w części zmienił przeznaczenie z magazynu na biura. Tym samym zmiana przeznaczenia użytkowania budynku do jakiej przyczyniły się poniesione nakłady na jego ulepszenie przesądza o tym, że wykonane prace remontowo - budowlane nie dotyczyły jedynie remontu wynajmowanego pomieszczenia. Jak wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 21 XI 2001 r. sygn. akt I SA/ Gd 829/99, z dnia 29 IX 2000r. sygn. akt SA / Sz 1269/99, z dnia 27 IX 2000r. sygn. akt I SA/ Ka 1933/99, z dnia 27 IX 2000r. sygn. akt I SA/ Ka 840/99 i z 19 IV 2000r. sygn. akt I SA/ Lu 72/99, nakłady na adaptację (ulepszenie) budynku, bez względu na to, że w części mogą pokrywać się z robotami o charakterze remontowych, różnią się jednak od nakładów na remont. Remont ma bowiem jedynie na celu zachowanej dotychczasowej substancji i przeznaczenia budynku, natomiast nie może skutkować ulepszenia środka trwałego jak to miało miejsce w sprawie A. Sz. Z faktury Nr [...] z dnia [...] X 1999r. wynika, że skarżąca zakupiła w K. 202,19 m- płytek w cenie po [...] zł za 1 m-, co pozwala stwierdzić na podstawie wysokości cen w 1999 r., że były to płytki luksusowe, skoro obecnie średniej klasy płytki kosztują około 30-40 zł za 1 m-. Według jej oświadczenia (np. w odwołaniu) płytki te zamontowano w budynku magazynu, bowiem obiekty znajdował się w złym stanie " który nie odpowiadał różnorodnym wymogom". Skarżąca uważa, że np. założenie centralnego ogrzewania także nie stanowi ulepszenia budynku i nie wpływa na podwyższenia jego wartości rynkowej. Stanowiska tego nie można uznać za uzasadnione, skoro faktycznie skarżąca sama potwierdza dokonanie ulepszenia (adaptacji) budynku. Również zasady logiki przemawiają za tym, że zbudowany w latach 60 budynek magazynowy nie wyposażony w urządzenia techniczne, nie mógł być bez przeprowadzenia adaptacji wykorzystany przez skarżącą również do celów biurowych. W sprzeczność z poglądem skarżącej pozostaje też wyposażenie go w tak znaczna ilość luksusowych płytek. W świetle powyższego przyjmując, że dokonane przez skarżącą wydatki w kwocie netto [...] zł nie dotyczyły remontu wyżej wymienionego budynku lecz jego ulepszenia bądź adaptacji lub modernizacji, podzielić należy stanowisko organów podatkowych również wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu lecz zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i podwyższają wysokości odpisu amortyzacyjnego. W tym stanie rzeczy brak podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły - jak podnosi skarżąca w skardze- przepis art.22 i art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą ocenę stanu fatycznego sprawy. Mając powyższe na względzie, wobec bezzasadności skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan