I SA/Po 1693/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008r. sprawy ze skargi A S. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki A S. A. w P. kwotę [...] zł ( [...] złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Zapalska Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce Akcyjnej A w P. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Jako podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia powołano art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 1 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Powyższą decyzję doręczono Spółce w dniu [...] r. i nie wniesiono od niej odwołania. Pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...]r. Jako podstawę wniosku powołano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej decyzji niższą kwotę zwrotu różnicy podatku określono przede wszystkim w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Natomiast w dniu 21 czerwca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 22/03 orzekł, że przepis § 50 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji wniosek o wznowienie postępowania jest - zdaniem Spółki - uzasadniony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 2 oraz 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez ten organ w dniu [...]r. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] r. "B" SA w P. wystawił fakturę o nr [...], według której przedmiotem sprzedaży było oprogramowanie SAP, wartość towaru/usługi netto [...] zł, kwota podatku [...] zł, wartość sprzedanego towaru/usługi z podatkiem [...]zł. Spółka "A"- jako nabywca wg powyższej faktury - zakup i podatek od towarów i usług wykazała w deklaracji dla podatku za miesiąc luty 2001 r. W wyniku badania dokumentów u wystawcy faktury ustalono, że na kwotę poniesionych nakładów składa się m.in.:udzielenie praw licencji - [...]zł. Poniesienie tego nakładu przez " A" SA udokumentowane zostało fakturą nr [...], wystawioną w dniu [...] przez " C" Sp. z o.o. w W. Wobec powyższego przeniesienie przez " B" SA w dniu [...]r. licencji (uprawnień wynikających z umowy licencyjnej zawartej w dniu [...]) poprzez zbycie przysługujących prawa do korzystania z oprogramowania na rzecz "A" SA nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też do faktury z [...] r., wystawionej przez " B" SA ( w części dotyczącej wartości opłat licencyjnych ) ma zastosowanie przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z § 50 ust. 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł ( w części dotyczącej wartości opłat licencyjnych: [...] zł x 22% ) skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku z rozliczenia za luty 2001 r. o kwotę [...] zł. Odnosząc się do wniosku Spółki o uchylenie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem organu, by podatnik mógł zrealizować swoje uprawnienie przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy winien m.in. nabywać towary lub usługi, posiadać faktury stwierdzające nabycie towarów i usług z określonymi kwotami podatku, otrzymać towar lub usługa winna być wykonana. Powyższy przepis nie przewiduje sytuacji, w której nabywca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wskazany w fakturze w innych przypadkach obrotu, niż towarami i usługami. Tak więc " A " SA nie miała na podstawie w/w przepisu prawa do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego przy nabyciu praw do korzystania z oprogramowania, gdyż prawa te nie są towarami i usługami. Odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. o sygn. akt SK 22/03, organ stwierdził, że w sentencji orzeczenia Trybunał, orzekając o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z Konstytucją, zakreślił granice tej niezgodności, używając zwrotu - " w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona". W tych okolicznościach - zdaniem organu - skoro " A" SA nabyła prawa do korzystania z oprogramowania i obniżyła podatek należny, to taka sytuacja nie mieści się w zakresie, w jakim Trybunał orzekł o niezgodności w/w przepisu z Konstytucją. Podatnik bowiem niniejszej sprawie nie był nabywcą towaru lub usługi. Według organu inne rozumienie orzeczonego przez Trybunał zakresu niezgodności § 50 art. 4 ust. 3 rozporządzenia z Konstytucją, pozostawałoby w kolizji z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu "A" SA w P. wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...]r. i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzez uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]r. lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono: - rażące naruszenie art. 190 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 188 pkt 3 Konstytucji, - rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, - pozostawienie w obrocie decyzji dotkniętej wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - sprzeczność między stanem faktycznym zawartym w uzasadnieniem a samym rozstrzygnięciem. Według skarżącej Spółki podstawą złożenia wniosku o wznowienie postępowania był art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Skoro na mocy orzeczenia Trybunału przepis nie obowiązuje - co do zasady - od chwili jego wydania, to tym samym organ winien uchylić decyzję ostateczną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji . Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że kwestię dopuszczalności obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług reguluje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany przepis określa jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług - zasadę potrącalności podatku, która uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Korzystanie z tego uprawnienia ma jednak charakter warunkowy. Podstawowym warunkiem jest dokonanie przedmiotowego odliczenia przy nabyciu towaru lub usług. Jeżeli przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 są towary i usługi, to czynności te podlegają opodatkowaniu, natomiast czynności, których przedmiotem są inne dobra (np. licencje) - opodatkowaniu nie podlegają. Tak więc w sytuacji, gdy podatek został naliczony przy nabyciu licencji, prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje. Z kolei art. 33 ust. 1 ustawy nakazuje zapłatę podatku podatnikowi, który - mimo, że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku - dla udokumentowania tej sprzedaży wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku. Z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. wynika, że niezgodność przepisu rozporządzenia wykonawczego występuje w określonym zakresie, tj. w sytuacji , gdy: podatnik nabył towar czy usługę; sprzedawca wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku; kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Zdaniem organu odwoławczego w omawianym stanie faktycznym spółka nabyła licencję - prawo do korzystania z oprogramowania (a więc prawo nie będące towarem czy usługą), zatem sytuacja ta nie jest objęta zakresem, w jakim Trybunał orzekł niezgodność przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją. W skardze z dnia [...] r. Spółka Akcyjna " A" w P. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. względnie o ich uchylenie. Decyzjom zarzucono rażące naruszenie art. 190 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 188 pkt 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 245 § 1 pkt 1, wydanie ich bez podstawy prawnej z uwagi na powołanie jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4,5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki podstawą prawną do określenia kwoty zwrotu podatku w wysokości niższej od zdeklarowanej był art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Norma prawna zakazująca odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy wynikała nie z samego rozporządzenia, lecz z powiązania obu tych przepisów i wyłącznie z nich. Ponadto norma prawna wynikająca z art. 33 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie dotyczy odliczenia podatku o którym mowa w art. 19 ust. 1, 2, 3a tej ustawy, lecz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1. Cytując uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. Spółka podniosła, że Trybunał wskazał, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia stanowił samoistną podstawę nałożenia nowych obowiązków materialnych i formalnych na kupujących. Ich nałożenie nastąpiło nie w celu pochodnego wykonania przepisów ustawy podatkowej, lecz stanowiło jej samoistne uzupełnienie. Według Spółki organy podatkowe powinny zastosować wprost omawiany wyrok Trybunału jako oczywistą przesłankę uchylenia decyzji dotkniętych wadą nieważności. W zakończeniu skargi zwrócono uwagę, że organy podatkowe uznały, iż Spółka nie była nabywcą towaru lub usługi. Zdaniem Spółki programy komputerowe jako gotowy produkt pracy twórczej przeznaczony dla nieokreślonego kręgu nabywców i udostępnione jako niezbędne wyposażenia sprzętu komputerowego sklasyfikowane zostały przez PKWiU pod pozycją 30.02.15- urządzenia pamięci. Natomiast wykonanie oprogramowania komputerowego na rzecz określonego odbiorcy sklasyfikowano pod pozycją 72.20.32- usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta. W tej sytuacji Spółka nabywając prawo do korzystania z oprogramowania zakupiła faktycznie usługę opodatkowaną 22 % stawką podatku od towarów i usług, a więc opodatkowaną prawidłowo. Wobec powyższego ustalenia organów w tym zakresie były błędne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Organ zwrócił uwagę, że zarzut o nabyciu przez Spółkę prawa do korzystania z oprogramowania utożsamiony z nabyciem usługi podniesiony został dopiero w skardze do Sądu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji i Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r.w sprawie ISA/Po 724/05 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą oparto na następujących podstawach: 1) na naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego z uwagi na powołanie jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. za sprzeczny z Konstytucją RP, wykluczony z obrotu prawnego i nieobowiązujący, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 2) na naruszeniu przepisów postępowania przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Sąd uznał, że brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu, a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania uchylenia podatkowych decyzji "wymiarowych", co winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji organów podatkowych w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 tej ustawy oraz w związku z art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub co najmniej uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.) a tym samym zaskarżany wyrok wydany został z naruszeniem art. 190 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP poprzez zignorowanie przy orzekaniu w niniejszej sprawie powszechnie obowiązującej mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. 3) na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że zarówno w sentencji wyroku Trybunału, jak i w jego uzasadnieniu brak jest jakiejkolwiek przesłanki do wywiedzenia tezy, że niekonstytucyjność przepisu została ograniczona li tylko do sprzedaży zwolnionej od tego podatku i nie obejmowała opodatkowanej przez podatnika sprzedaży towarów i usług wyłączonych spod działania tego podatku, jeśli podatek należny wynikający z faktury został zapłacony. Ponadto, zdaniem strony skarżącej zarówno uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, jak też argumentacja zawarta w innych orzeczeniach tegoż Sądu potwierdzają stanowisko, że zakres przedmiotowy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia są tożsame i obejmują zarówno sprzedaż towarów i usług niepodlegającą opodatkowaniu jak i z tego podatku zwolnioną. W ocenie autora skargi kasacyjnej z przedstawionego w uzasadnieniu do powołanej uchwały 7 sędziów NSA wywodu wynika jasno, że użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT sformułowanie dotyczy również sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, a dotyczyła praw majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych, rzeczy, towarów i usług, które zgodnie z definicjami ustawy podatkowej nie były zaliczone do towarów i usług w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy. Skoro więc zakres przedmiotowy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jest taki sam jak zakres przedmiotowy § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, to wykładnia niekonstytucyjnego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że zakaz odliczania dotyczył tylko sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast nie dotyczył sprzedaży zwolnionej. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił również uwagę na skutki prawne, jakie wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z mocy art. 190 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej, gdyby Trybunał Konstytucyjny chciał ograniczyć zakres oddziaływania wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 cytowanego rozporządzenia, to określiłby to w sentencji wyroku wydając wyrok aplikacyjny, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podsumowując strona skarżąca podkreśliła, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji mylą się poszukując w art. 19 ustawy o VAT podstawy do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a także podstawy do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiającej uchylenia decyzji "wymiarowych". Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podkreślił, że zasadniczą kwestią jaka leży u podstaw sporu między stronami jest znaczenie prawne zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrotu "w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, a kwota wskazana w fakturze została zapłacona". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienie tego zwrotu przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji jest zbyt wąskie i sprzeczne z zasadą neutralności, której nie można ignorować przy wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Wykładnia uwzględniająca tą zasadę prowadzi do wniosku, że każda zapłata zapłaconego przez sprzedającego podatku VAT winna skutkować prawem do odliczenia go przez nabywcę. Pogląd ten w pełni koreluje z ówczesnym brzmieniem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego - zdaniem Sądu II instancji - za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma właściwa interpretacja przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz jego obowiązywanie w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 sierpnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zwrot "w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, a kwota wskazana w fakturze została zapłacona" tego zwrotu przez organy podatkowe jest zbyt wąskie i sprzeczne z zasadą neutralności, a w konsekwencji, że każda zapłata uiszczonego przez sprzedającego podatku VAT winna skutkować prawem do odliczenia go przez nabywcę. Związanie tą wykładnią nakazuje stwierdzić, iż niesłusznie organy uznały, iż stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia pozostaje bez wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy. Konsekwencją powyższego stwierdzenia musi być uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem i naruszającej zasadę praworządności (art. 120 ordynacji podatkowej). Skoro bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na przepisie prawa, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w podanym zakresie za niekonstytucyjny, a orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji), to ziściła się przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Dlatego uznanie przez organ, iż § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. znajduje zastosowanie w sprawie, a konsekwencji - brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, nie ma uzasadnienia. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) bowiem naruszono art. 190 ust. 1 Konstytucji, (organy przy wykładni przepisu rozporządzenia nie uwzględniły mającego moc powszechnie obowiązującą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego) oraz - co było konsekwencją powyższego - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej (organ błędnie przyjęły, że przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła). Powyższe przesądza też o zasadności zarzutów dotyczących innych zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Rozpoznając ponownie sprawę organy są związane powyższą wykładnią. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ Włodzimierz Zygmont /-/ Katarzyna Wolna-Kubicka /-/ Sylwia Zapalska