I SA/Po 1706/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2004r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art.72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 74, art. 74a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej odmówił spółce "A" ZPChr w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Spółka ta [...] 2003r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania CIT - 8 za rok 2000 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, załączając do niego korektę w.w. zeznania. Podatnik uzasadnił swój wniosek wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt 45/01, stwierdzającego niezgodność z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawiają przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia z podatku dochodowego przed upływem 3 letniego okresu obowiązywania decyzji przyznającej im status zakładu pracy chronionej. Organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, że spółka "A" w dniu [...] 1999r. uzyskała na okres 3 lat status zakładu pracy chronionej i tym samym przywileje podatkowe określone w zakresie określonym w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Do końca 1999r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalniał od podatku dochodowego podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w w. w. ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej. Jednakże przepis ten został skreślony przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) z mocą od dnia 1 stycznia 2000r. Art. 2 pkt. 2 tej ustawy zmienił także przepis art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych z ten sposób, że podatki dochodowe zostały wyłącznie ze zwolnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem podatnicy, którzy mieli status zakładu pracy chronionej i przed zmianą ustawy podjęli prowadzenie długotrwałych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych korzystają nadal z przywileju podatkowego na zasadnie praw nabytych i interesów w toku. Spółka "A" jest bezpośrednim importerem polietylenu do produkcji folii. Uzyskując status zakładu pracy chronionej przewidywała wykorzystanie do finansowania inwestycji środków gromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z racji ulg podatkowych, środki własne oraz kredyty bankowe. Zaciągnięte w [...] 1999r. przez podatnika kredyty w Banku Handlowym w łącznej wysokości [...] zł zostały jednak przeznaczone na pokrycie wymagalnych zobowiązań Spółki, a nie na inwestycje. Tym samym po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej Spółka do końca 1999r. nie rozpoczęła żadnych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie przedstawiono też żadnych dowodów potwierdzających rozpoczęcie tych inwestycji. W związku z tym brak podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2000. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] 2004r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko I instancji w kwestii nie podjęcia przez Spółkę po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej do końca 1999r. długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Za takie nie można uznać wydatków w wysokości [...] zł poniesionych przez spółkę "A" w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej. Wobec powyższego odmowa przyznania Spółce prawa do ulgi w podatku dochodowym jest uzasadniona w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględniającej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. wbrew regułom demokratycznego państwa prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka w szczególności podnosi, że orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności przepisu "w pewnym zakresie" wobec braku przepisów przejściowych, nie powinno skutkować utraty obwiązującej przepisów, które przyznawały zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe w okresie, w którym posiadały one taki status. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za bezsporny w niniejszej sprawie uznać należy fakt, że spółka "A" nabyła status zakładu pracy chronionej w dniu [...] 1999r. W roku 1999 obowiązywał przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w myśl którego dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych były wolne od podatku dochodowego. Przepis ten jednak został skreślony przepisem art. 1 pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000r., wobec czego z dniem tym osoby prawne - zakłady pracy chronionej - zatrudniające osoby niepełnosprawne obowiązane były opłacać podatek dochodowy od osób prawnych. Zmiana ta znalazła również odzwierciedlenie w zmianie art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, określającym rodzaje podatków nie podlegających zwolnieniu, skoro w. w. ustawa z 20 listopada 1999r. dodawała od tego ust. 2 pkt 4 wyłączający ze zwolnień, z których korzystały zakłady pracy chronionej, podatek dochodowy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 w. w. ustawy z 20 listopada 1999r. w zakresie pozbawiającym zakłady pracy chronionej przed upływem trzech lat (art. 30 ust 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w. w. ustawy w związku z ust. 2 tego artykułu i w związku z tym wyraził pogląd, że jest on niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonym w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał Konstytucyjny miał więc na uwadze ochronę praw nabytych zakładów pracy chronionej, jednakże tylko w odniesieniu do przypadków, gdy prawa te zostały faktycznie nabyte przez nie tj. gdy rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych pracowników. Analiza prowadzonej przez spółkę "A" dokumentacji pozwoliła na stwierdzenie, że podatnik ten od dnia uzyskania statusu zakładu pracy chronionej tj. od [...] 1999r. do [...] 2000r. nie dokonał żadnych operacji gospodarczych pozwalających uznać, że są one podjęte w celu "realizacji długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", o których traktuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym zmiana przepisów i pozbawienie zakładów pracy chronionej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego nie naraziło interesu skarżącej Spółki na uszczerbek, a jedynie spowodowała zmniejszenie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Zmiana przepisów prawa w omawianym zakresie niewątpliwie była dla skarżącej zaskoczeniem i burzyła zasadę bezpieczeństwa prawnego, umożliwiającą przewidywanie działań organów państwa i prognozowanie własnych działań. Jednak wskazać należy, że samo uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej nie przyznaje automatycznie konkretnych praw podatkowych. W związku z tym, skoro ustawa z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała przepisów przejściowych, to jedynie naruszała przez to prawa tych zakładów pracy chronionej, które w zaufaniu do państwa prawa i bezpieczeństwa prawnego podjęły inwestycję w interesie zatrudnionych osób niepełnosprawnych, bo tylko ich interes doznałby uszczerbku. Sytuacja taka nie zaistniała w przypadku spółki "A", wobec czego w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, zasadnie zadeklarowała ona i uregulowała podatek dochodowy od osób prawnych, co prowadzi do wniosku, że po stronie podatnika nie zaistniała nadpłata, skoro podatek zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości zapłacony. Skarżąca spółka - jak wyżej wspomniano - nie podjęła działań gospodarczych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze i w piśmie procesowym samo sporządzenie wstępnego planu inwestycyjnego na rok 2000, który mógłby jedynie stanowić wskazania dla kierunku przyszłych inwestycji, a nawet wzrost w 2001 i 2002r. zatrudnienia, w tym także wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych, nie czynią zadość przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny wymogom podjęcia przez zakład pracy chronionej przed 1 stycznia 2000r. długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Żeby bowiem mówić o kontynuacji praw nabytych konieczne było rozpoczęcie tych przedsięwzięć przed wejściem w życie przepisów ustawy znoszącej obowiązujące do 31 grudnia 1999r. przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej. Z tych względów nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rzutuje na prawo spółki "A" do stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy więc pogląd organów podatkowych, że po stronie skarżącej nie zaistniała nadpłata, skoro podatek został zapłacony należnie, wobec czego niezasadne jest domaganie się przez podatnika zwrotu nadpłaty w trybie art. 76 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński AR