I SA/Po 1714/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan Wyrokiem z dnia 31.01.2003 r. w sprawie I SA/Po 2919/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] 2000 r. w sprawie [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od H. W. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał , że uzasadniona okazała się skarga dotyczącą kwestii odliczenia wydatków wynikających z umowy stypendialnej. Wobec tego nakazano organom podatkowym ponowne sprawdzenie okoliczności dotyczących trwałego ciężaru jakim jest stypendium. Za nieuzasadnioną zaś uznano skargę podatnika w części dotyczącej wydatków na budowę. Stwierdzono , że analiza przedstawionych umów sprzedaży i o wykonanie lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem go na wynajem doprowadziła do wniosku , że wydatki skarżącego nie zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Uznano , że skarżący nie wydawał środków na budowę domu wielorodzinnego lecz na wyodrębniony lokal mieszkalny. W zawartej z wykonawcą "A " sp z o.o. Umowie jednoznacznie wskazano , że przekazano środki nas budowę wskazanego lokalu mieszkalnego. Za decydującą uznano umowę zniesienia współwłasności , z której wynikało , że skarżący nie jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Wyrażono pogląd , że ulga przewidziana w art.26 ust.1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwałaby skarżącemu w przypadku gdyby skarżący po ustanowieniu odrębnej własności lokalu pozostał współwłaścicielem całego budynku wielomieszkaniowego. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.51§1, art.52§1 pkt.1, art.53§1, § 2 , § 4 , § 5 pkt.1 , art.233 §1 pkt.2 lit.a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 z późn. zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) ,art.3 ust.1 , art.6 ust.2 , art.9 ust. 1 i 2 , art.26 ust.1 pkt.1 i 8 , art.7 ust.1 i 1a, art.45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.; dalej ustawy) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2000 r. w sprawie nr [...] w całości i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdzono , że argumenty podniesione w odwołaniu w części dotyczącej odliczenia od dochodu z tytułu stypendium zasługiwały na uwzględnienie. Natomiast odwołanie w części dotyczącej odliczenia tzw. ulgi na wynajem nie było zasadne. Podniesiono , że wbrew wywodom odwołania budowa dotyczyła wprawdzie budynku wielorodzinnego , ale odwołujący poniósł wydatki nie na ten budynek , a na konkretny lokal , co zostało udokumentowane i zabezpieczone w postępowaniu kontrolnym. Za przyjęciem stypendium jako trwałego ciężaru przemawiał fakt , że było to świadczenie osobiste , okresowe i celowe a także , że zostało ustanowione na rzecz osoby nie należącej do kręgu osób alimentowanych przez H. W. W rezultacie tych rozważań dokonano rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych , w którym nie uwzględniono kwoty [...] zł z tytułu odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Pismem z dnia [...] 06.2003 r. H. W. działający przez pełnomocnika złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na tą decyzję Izby Skarbowej i zarzucił jej naruszenie prawa : 1) art.26 ust.1 pkt.8 w zw. z art. 10 ust.2 ustawy poprzez błędne przyjęcie , że podatnik nie nabył prawa do ulgi budowlanej i obowiązany jest do zwrotu odliczonej w zeznaniu za 1998 r. ulgi budowlanej; 2) art.65 § 2 kc w zw. z art.46 kc , 195 kc i 235 kc poprzez ich błędną wykładnię co do faktycznego zamiaru stron przy zawarciu umowy z 23.07.1998 r. i nie zastosowanie przy ocenie obowiązku podatkowego zasad wynikających z prawa rzeczowego; 3) art.3 ustawy z 24.06.2003 r. o własności lokali , poprzez uznanie , że mimo , iż nawet wyodrębnienie własności lokali nie powoduje utraty prawa do ulgi , to jednak utratę taką powoduje sam zamiar wyodrębnienia; 4)art.121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną ocenę sytuacji prawnej skarżącego; 5) art.2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wprowadzenie pozaustawowych przesłanek korzystania z ulg podatkowych. Wskazując na to wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W obszernym uzasadnieniu wskazano na ustawowe przesłanki odliczenia od dochodu kwot wydatków poniesionych na budowę. Wskazano na zapisy umowy z dnia [...] 06.1998 r. i przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące prawa własności i zasad wykładni oświadczeń woli. Z powołaniem się na przepisy ustawy o własności lokali wskazano , że udział we wspólnej nieruchomości jest prawem nierozłącznie związanym z własnością lokali oraz , że współwłasność ta ma charakter przymusowy , co powoduje , że podatnik był i jest nadal współwłaścicielem części budynku. Wskazano , że ignorowanie rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących współwłaścicieli i strony umowy z [...] 06.1998 r. narusza zasady ogólne postępowania podatkowego : bezstronności (art.121 Ordynacji podatkowej) , obiektywizmu (art.122 Ordynacji podatkowej) oraz podważa zaufanie podatnika do prawa. Podniesiono naruszenie art.217 Konstytucji i powołując się na orzeczenia NSA dotyczące stosowania art.26 ust.1 pkt.8) ustawy wyrażono stanowisko , że wszystkie wydatki na budowę lokali są w istocie wydatkami na wznoszenie budynku , a zasady ustawowe rządzące prawami obywatela do ulg muszą być jednakowe w całym kraju. Stabilność i pewność prawa oraz jednolitość orzecznictwa jest jedną z zasad państwa prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazano , że w uzasadnieniu wyroku z dnia 31.01.2003 r. w sprawie I SA/Po 2919/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyraził pogląd , że skarga w części dotyczącej wydatków na budowę okazała się nieuzasadniona. Ta ocena wiąże Izbę Skarbową oraz Sąd zgodnie z art.30 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać , że wyrażona w art.30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) norma stanowiła , że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem podkreślić , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem co do oceny prawnej związanej z niemożliwością odliczeń od dochodu przez skarżącego wydatków na budowę budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem wyrażonym w wyroku z dnia 31.01.2003 r. w sprawie I SA/Po 2919/00 przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Wyrok ten nie został wzruszony w trybie rewizji nadzwyczajnej , jak również w trybie skargi kasacyjnej i wiąże w sprawie zarówno organ , jak i Sąd. Jakościowa zmiana pod tym względem nie nastąpiła po wejściu w życie ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) z dniem 1.01.2004 r. i uchyleniu z tym dniem na mocy art.1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz.1271 ze zm.; dalej - Przepisy wprowadzające) ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana przed wejściem w życie tego aktu prawnego. Poza tym od tego dnia obowiązuje przepis art.153 p.p.s.a. , który stanowi , że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jest to zatem rozwiązanie identyczne z obowiązującym wcześniej na mocy art.30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W tym miejscu wymaga podkreślenia , że kwestię kolizyjną pomiędzy tymi dwoma porządkami prawnymi uregulował art.99 Przepisów wprowadzających , który stanowi , że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 99 Przepisów wprowadzających należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet zatem w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.05.2004 r. w sprawie II SA 1221/03 , publ. LEX nr 146754). Ocena prawna dotycząca wykładni art.26 ust.1 pkt.8) ustawy , który w 1998 r. stanowił , że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku , wyrażona w wyroku z dnia 31.01.2003 r. w sprawie I SA/Po 2919/00 przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu jest zatem wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę H. W. Nie może tego zmienić linia orzecznictwa prezentowana w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko zajmowane w innych decyzjach przez organy podatkowe w podobnych sprawach. Za bezzasadne wobec tego należy uznać wskazywane w skardze naruszenia materialnego i procesowego prawa podatkowego oraz naruszenia materialnego prawa cywilnego. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan uk