I SA/Po 1717/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2005 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2909 zł / dwa tysiące dziewięćset dziewięć złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan Decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] Urząd Skarbowy ustalił J. J. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2000 roku w kwocie [...] zł. Na skutek odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano w uzasadnieniu , że decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogu prawidłowego uzasadnienia , gdyż nie uznano wydatków dotyczących wyżywienia i ubrania według złożonego oświadczenia strony. Pominięto sprawę wyjaśnienia przyjęcia przez Urząd wyliczenia zgromadzonych w 2000 r. zasobów finansowych. Nakazano zwrócić uwagę na ocenę źródeł pochodzenia środków finansowych przekazywanych przez R. J. Wskazano na obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie kwoty wydatków poniesionych w 2000 r. , nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , a stwierdzone nieścisłości należy wyjaśnić w trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] Urząd Skarbowy ustalił J.J. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 roku w kwocie [...] zł na podstawie art.9 ust.1 , art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. ; dalej ustawa), art.21§1 pkt.2 , art.47 §1 , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu powołano przepis art.20 ust.1 ustawy , który stanowi , że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stosownie do treści art.20 ust.3 wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych , nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Stwierdzenie , że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych daje organowi podatkowemu uprawnienie do przyjęcia , że podatnik osiągnął przychody ze źródeł , których nie ujawnił. Aktem notarialnym z dnia [...] 12.2000 r. J. J. zakupiła zabudowaną działkę w K. za kwotę [...] zł z majątku odrębnego. W złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok podatniczka wykazała dochód po odliczeniu podatku w kwocie [...] zł. W oparciu o oświadczenie o poniesionych wydatkach i w oparciu o dokumenty dotyczące opłat za zużytą energię , za usługi telekomunikacyjne i RTV ustalono kwotę tych kosztów na [...] zł. Ustalono zarobki z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy J. J. w kwocie [...] zł , dochód z umów zlecenia w kwocie [...] zł , zasiłki rodzinne wypłacone przez pracodawcę w kwocie [...] zł , nadpłatę z zeznania rocznego za 1999 r. w kwocie [...] zł. Ponadto do uzyskanych dochodów zaliczono darowizny uzyskane od L. K. , S. J. , J. K. i L. K. w łącznej kwocie [...] zł. Uwzględniono także dochody pochodzące z kupna dewiz przez Kantor "A" w K. w kwocie [...] zł ( dowód kupna [...]) i w kwocie [...] zł( dowód kupna [...]). W rozliczeniu organ podatkowy nie uwzględnił darowizny od małżonka R. J. w kwocie [...] zł , pożyczki od małżonka R. J. w kwocie [...] zł oraz środków finansowych od małżonka R. J. w łącznej kwocie rocznie [...] zł. Organ podatkowy wszczął dodatkowe postępowanie kontrolne , celem ustalenia , czy R. J. dysponował kwotami , które przekazał małżonce. Według wyjaśnień R. J. środki finansowe pochodziły z pracy w latach 1973 do 1979 w NRD , a następnie przez jeden rok w Czechosłowacji. Po powrocie do kraju dewizy pobrane z książeczki walutowej w dolarach były przechowywane w domu. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z prawami logiki trudno było uniknąć skutków inflacji na przełomie lat 80 i 90 gdyby oszczędności przechowywać w domu. Nie dokonując żadnych inwestycji wartość nabywcza tych inwestycji byłaby w 2000 r. znikoma. Ponadto R. J. utrzymywał , że od 1994 r. nie pracuje , nie posiada żadnych dochodów oraz , że środki finansowe na bieżące wydatki , alimenty i utrzymanie samochodu pochodziły od jego ojca F. J. Przyjęcie możliwości uzyskania środków finansowych od ojca , który nie wykazuje dochodów pozwalających na uzyskanie takiej hojności za wiarygodne byłoby nieuzasadnione. Według bazy komputerowej F. J. uzyskuje tylko dochód z emerytury. W sprawie alimentów nie przedstawiono żadnych dowodów jak pokwitowania , przekazy bankowe. Samo oświadczenie skarżącej nie stanowiło miarodajnego dowodu. Według podatniczki mąż przekazywał od 1996 r. pieniądze bezpośrednio synom. R. J. podał , że jest w posiadaniu zeszytu , w którym żona kwitowała odbiór pieniędzy , lecz zeszytu tego nie przedłożył. Analiza materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie , że sytuacja majątkowa R. J. nie pozwalała na spełnienie świadczeń z umów : pożyczki , darowizny i płatności alimentów. Zdaniem organu podatkowego umowy te w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie przedstawiono żadnych dowodów na fakt posiadania zgromadzonych przed [...] 01.2000 r. oszczędności. Złożone oświadczenie dowodziło , że stan tych oszczędności wynosił "zero". Chronologiczne zestawienie zdarzeń pozwoliło ustalić , które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych znajduje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych oraz przedstawia kwotę [...] zł jako przychód nie znajdujący pokrycia w wyżej wymienionych źródłach dochodu. Zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawanionych źródeł przychodów , którego podstawę stanowi art.30 ust.1 pkt.7 ustawy wynosi 75 % dochodu. Jako integralną część decyzji uznano załączniki oznaczone nr 1 i nr 2 z wyliczeniem kwot wydatków i chronologicznym zestawieniem zdarzeń. W odwołaniu od tej decyzji J. J. zarzucił jej naruszenie prawa materialnego : art.20 ust.1 i 3 ustawy przez przyjęcie , iż odwołująca osiągnęła w 2000 r. przychód , który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , w szczególności nie uwzględnienie faktu , iż odwołująca z lat poprzednich posiadała znaczne zasoby majątkowe. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego : art.120 - 123 i art.187 - 192 oraz 200 Ordynacji podatkowej polegające na posługiwaniu się regułą interpretacyjną , w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa , a także na bezprawnej ocenie wyłącznie dla celów podatkowych , że działanie podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii było nieracjonalne oraz błędne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na pokrycie kosztów utrzymania jego rodziny , jak również przez ograniczenie czynnego udziału podatnika w postępowaniu zwłaszcza uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie oraz aktywnego udziału w postępowaniu ( podczas przesłuchania świadków - właścicieli kantoru) , co miało wpływ na wynik postępowania. W oparciu o to wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy , poprzez umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano , że Urząd Skarbowy uznał kwestionowane w pierwszej decyzji operacje dewizowe przeprowadzone w kantorze "A" w K. na łączną kwotę ponad [...] zł , natomiast nie uwzględnił w rozliczeniu darowizny , pożyczki oraz alimentów otrzymanych od męża na kwotę [...] zł. Uzasadniając odwołująca podała , że bezpodstawnie nie uznano źródeł oszczędności R. J. oraz bez podstaw przyjęto , że F. J. nie posiadał odpowiednich środków finansowych. Według twierdzeń odwołania miał on pobierać świadczenie emerytalne w kwocie [...] zł , renta teściowej miała wynosić [...] zł , co przy zamieszkiwaniu na wsi pozwalało im żyć dostatnio. Hojność teściów uwarunkowana była faktem przepisania w 1993 r. gospodarstwa na siostrę męża J. J. Dlatego od 1994 r. mąż nie musiał zabiegać o pracę , jak również nie musiał korzystać z pomocy państwa. Zakwestionowała stanowisko Urzędu Skarbowego , że teścia nie było stać na pomoc finansową synowi , skoro przez wiele lat posiadał wspólnie z teściową duże gospodarstwo rolne , a później ponad przeciętną emeryturę. Podniosła fakt , że początkowo nie otrzymała darowizny od teścia , ponieważ wspierał on finansowo syna. Darowizna taka od teścia została przekazana dopiero w następnym roku , gdy teść dowiedział się o jej kłopotach finansowych. Nie dziwiła jej darowizna , pożyczka i alimenty od męża , który posiadał bardzo duże oszczędności , gdyż pomagał mu finansowo jego ojciec. Wskazała , że nie była prowadzona egzekucja komornicza alimentów , a pieniądze były przekazywane do "ręki" początkowo J. J., a później bezpośrednio synom. Za całkowicie błędne uznała poglądy , że umowy pożyczki , darowizny i płatności alimentów od męża nie miały miejsca oraz , że przed dniem [...] 01.2000 r. nie posiadała z mężem oszczędności. Zarzuciła z tego powodu wewnętrzną sprzeczność twierdzeniom organu podatkowego uznającego transakcje w kantorze , co oznaczało przyznanie , że miała oszczędności , a to było sprzeczne ze stanowiskiem o stanie oszczędności na [...] 01.2000 r. w kwocie "zero". Za niezrozumiałe i błędne uznała stwierdzenie o nie uznaniu przychodu z transakcji w kantorze na kwotę [...] zł oraz poniesionych wydatkach na utrzymanie rodziny w kwocie [...] zł. Podała , że w pierwszej decyzji nie uznano operacji kantorowych na kwotę około [...] zł , a w drugie decyzji nie przyjęto kwot otrzymanych od męża w wysokości [...] zł. Zarzuciła błąd matematyczny w sumie przychodów i wydatków objętych załącznikiem nr 2 , z którego wynika różnica [...] zł. Różnica ta zniknie , gdy weźmie się pod uwagę wpłaty dokonane przez męża. Uznała , że organ podatkowy pierwszej instancji zlekceważył i zdyskwalifikował twierdzenia o oszczędnościach z lat 80 i 90 i wynagrodzeniach męża z zagranicznych kontraktów. Nie ustosunkował się także do okoliczności legalnych zarobków męża w 1992 r. w kwocie [...] marek. Zdaniem odwołującej wykazała , że środki pochodzące ze sprzedaży dewizowej pochodziły z zarobków uzyskanych za granicą , że były opodatkowane przed ich wypłaceniem w Polsce , a także , że środki te przez wiele lat oszczędnego życia gromadzone były przez nią i jej męża w banku , w dewizach i w złocie. Stwierdziła , że środki dewizowe z kontraktów zagranicznych były przekazywane na konta w kraju i należycie opodatkowane. To samo odnieść należy do oszczędności powstałych w ciągu 20 letniego stażu pracowniczego. Wskazała, że jako panna posiadała przedpłatę na samochód , za którą otrzymała znaczną gotówkę wraz z premią gwarancyjną , które następnie wraz ze środkami ze zlikwidowanej lokaty bankowej przeznaczyła na zakup dewiz. Za niezrozumiałe ponownie uznała przyjęcie stanu oszczędności na [...] 01.2000 r., przy jednoczesnym uznaniu operacji kantorowych. Wskazała na konieczność przeprowadzenia szczególnie starannego postępowania z uwagi na restrykcyjne opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł. Zarzuciła , że wbrew dyspozycji art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji nie dążył do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego uznając z góry , że nie powinno było stać J. J. na zakup nieruchomości. Uznała ocenę dowodów za samowolę organu. Stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego i jest krzywdzące dla odwołującej , która przez całe życie uczciwie pracowała i oszczędnie żyła. Powołując się na orzecznictwo NSA za istotne uznała , że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Odrzucając wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] 12.2001 r. skupiono się przy ponownym rozpoznaniu sprawy na kontroli dochodów jej męża prawdopodobnie zakładając , że łatwiej będzie wykazać , iż mąż nie posiadał oszczędności oraz dochodów , które przekazał w formie darowizny , pożyczki i alimentów. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.21§ 1 pkt.2 , art.47 § 1 , art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.), art.9 ust.1 , art.10 ust.1 pkt.9 , art.20 ust. 1 i 3 , art.21 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy . Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , ze stosownie do treści art.20 ust.1 i 3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W przypadku stwierdzenia , że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ podatkowy posiada uprawnienie do przyjęcia , iż podatniczka osiągnęła przychody ze źródeł , których nie ujawniła. Nie uwzględnienie zasobów finansowych otrzymanych od współmałżonka uzasadniono sytuacją majątkową małżonka. R. J. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1990 do 2000 często zgłaszał przerwę w jej prowadzeniu. Był opodatkowany w formie karty podatkowej. W poszczególnych latach pracował od siedmiu dni do siedmiu miesięcy w roku. W 1994 r. nie pracował w ogóle i osiągnął jedynie dochód z zasiłków chorobowych w kwocie [...] zł. W latach 1995 - 1996 oraz 1998 - 2000 zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. W 1992 r. zgłosił w zeznaniu rocznym PIT - 30 dochód osiągnięty za granicą w kwocie [...] zł. Na tej podstawie stwierdzono , że w ciągu ostatnich 10 lat nie był on w stanie osiągnąć dochodów pozwalających przede wszystkim na utrzymanie samego siebie , a tym samym na przekazanie w 2000 r. łącznej kwoty [...] zł żonie. Powołane w odwołaniu [...] marek , które miał zarobić R. J. w 1992 r. mogły być ewentualnie przeznaczone na zakup w 1999 r. samochodu [...] za [...] zł. Do protokołu podał on , że od 1994 r. nie pracuje , nie posiada żadnych dochodów , w latach 1988 do 1992 prowadził działalność gospodarczą , a w okresie od [...]1992 r. do [...]1993 r. pracował w Niemczech. Później oświadczył , że środki na bieżące utrzymanie , alimenty i utrzymanie samochodu pochodziły od ojca F. J. , który posiadał w 2000 r. emeryturę w kwocie [...] zł miesięcznie. Organ odwoławczy uznał , że słusznie nie uznano świadczeń uzyskanych w 2000 r. od męża. Umowa pożyczki i darowizny była wyłącznie operacją dokumentacyjną bez przepływu pieniędzy. Ujawnione w zeznaniach strony dochody z pracy nie były wysokimi kwotami i były niższe od przeciętnych wynagrodzeń ze stosunku pracy , a miały być przeznaczone na utrzymanie rodziny składającej się z trzech osób. Nawet w przypadku znacznych oszczędności oraz przy pomocy rodziny trudno było zdaniem Izby Skarbowej wygospodarować wolne środki finansowe na zakup nieruchomości o wartości [...] zł. Słusznie także stwierdził organ pierwszej instancji , że na początek 2000 r. nie posiadała żadnych oszczędności. Argumentem potwierdzającym takie stanowisko jest posiadanie przez stronę do [...] 06.2000 r. nieruchomości budynkowej z mieszkaniem o powierzchni [...] m- , którą darowała synowi. Biorąc to pod uwagę ewentualne wieloletnie oszczędności , w tym także z książeczki samochodowej i premii gwarancyjnej w ocenie organu odwoławczego przeznaczone zostały na wybudowanie budynku mieszkalnego , co potwierdza prawidłowość przyjęcia przez Urząd Skarbowy stanu oszczędności na [...]01.2000 r. w kwocie [...] zł. Ponadto odwołująca z mężem są właścicielami samochodu [...]. Zaskarżona decyzja nie naruszyła także przepisów postępowania. Wielokrotnie zwracano się do podatniczki o wyjaśnienie i wskazanie dowodów , a po ich uzyskaniu zostały one poddane przez Urząd poprawnej ocenie zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się ze stanowiskiem , że Urząd kierował się regułą interpretacyjną , w myśl której wszelkie wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść Skarbu Państwa. Na potwierdzenie podano uznanie pomimo wątpliwości rachunki wystawione na okaziciela potwierdzające posiadanie zasobów finansowych na określony dzień sprzedaży marek niemieckich. Ustalając wydatki poniesione na utrzymanie trzyosobowej rodziny oparto się na dowodach wpłat i opłat dotyczących kosztów eksploatacyjnych oraz w oparciu o oświadczenie J. J. Strona została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym i skorzystała z uprawnień przewidzianych w art.200 Ordynacji podatkowej. Uczestniczyła również w przesłuchaniu świadków na okoliczność transakcji sprzedaży marek niemieckich. Pierwotna decyzja została w całości uchylona i wycofana z obrotu prawnego. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną dążył przede wszystkim do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na rozstrzygnięcie istoty sporu , w tym przypadku do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. Organ pierwszej instancji może po otrzymaniu decyzji kasacyjnej korygować rozstrzygnięcie , stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia , jak też usuwać błędy w zakresie podstawy prawnej. Miał także prawo do ponownej oceny zgromadzonych dowodów i zmiany swojego poprzedniego stanowiska. Wspomniano generalną zasadę postępowania dowodowego , według której każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne , obowiązany jest fakty te udowodnić. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Ponieważ na zrealizowane w 2000 r. wydatki w wysokości około [...] zł podatniczka nie udowodniła , ani nie uprawdopodobniła źródeł finansowania , ustalono należny zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75 % wynikający z art.30 ust.1 pkt.7 ustawy. Podkreślono , że wszystkie uprawdopodobnione przez stronę źródła przychodu , w tym otrzymane środki finansowe zostały uznane przez Urząd. W odniesieniu do sprawy oszczędności podzielono stanowisko organu pierwszej instancji , że niezwykle trudno było uniknąć skutków inflacji , a podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących stanu oszczędności na dzień [...] 01.2000 r. po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków Urząd uwzględnił w dniach [...] 12.2000 r. i [...]12.2000 r. do zasobów finansowych równowartość [...] DEM i [...] DEM. Zawyżona została podana przez odwołującą wysokość emerytury teścia i renty teściowej. Teść dysponował miesięcznie z tego tytułu kwotą [...] zł , a teściowa [...] zł. Pomimo tego uznano darowiznę teściowej w kwocie [...] zł , a teść w 2001 r. był darczyńcą kwoty [...] zł. Co do alimentów podzielono w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Załącznik nr 2 do decyzji nie zawiera błędu , lecz jest zestawieniem chronologicznym uwzględniającym zarówno dowód sprzedaży marek z dnia [...]12.2000 r. jak i kwotę wydatków na utrzymanie rodziny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika , że Urząd prowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie posiadania dochodów przez męża R. J. , wyjaśniając kwestię przedmiotu darowizny i pożyczki po jego stronie. Wszczęte w tym zakresie postępowanie wobec R. J. dotyczące jego podatku dochodowego za 2000 r. zostało umorzone decyzją z [...] , co potwierdza , że nie posiadał on żadnych dochodów podlegających w tym roku opodatkowaniu. Wcześniejsze dochody z pracy za granicą dotyczył okresu , gdy był jeszcze kawalerem. W zawiadomieniach o przedłużeniu postępowania organ podatkowy wskazywał podatniczce przyczyny nie załatwienia sprawy w terminie. Pismem z dnia [...] 06.2003 r. J. J. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i umorzenie postępowania w zakresie ustalającym wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok w kwocie [...] zł. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez zaskarżony organ. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego : art.20 ust.1 i 3 ustawy przez przyjęcie , iż odwołująca osiągnęła w 2000 r. przychód , który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , w szczególności nie uwzględnienie faktu , iż odwołująca z lat poprzednich posiadała znaczne zasoby majątkowe. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego : art.120 - 123 i art.187 - 192 oraz 200 Ordynacji podatkowej polegające na posługiwaniu się regułą interpretacyjną , w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa , a także na bezprawnej ocenie wyłącznie dla celów podatkowych , że działanie podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii było nieracjonalne oraz błędne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na pokrycie kosztów utrzymania jego rodziny oraz możliwości finansowych współmałżonka R. J. przez przyjęcie , że nie przekazywał w 2000 r. pieniędzy z tytułu umowy darowizny , pożyczki i alimentów, jak również przez ograniczenie czynnego udziału podatnika w postępowaniu zwłaszcza uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie ( ustaleń dokonanych w odrębnych postępowaniach podatkowych , których wyniki brane były przez organ I i II instancji do merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ) oraz aktywnego udziału w postępowaniu ( np. podczas przesłuchania świadka R. J. ) , co miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu wskazano , że decyzja jest wadliwa i krzywdząca , ponieważ nie uwzględnia faktu wieloletniego uczciwego życia podatnika , która dzięki pracy zawodowej , oszczędnościom i wyrzeczeniom , dzięki pomocy najbliższych nabyła nieruchomość i sugeruje w niedopuszczalny sposób , że umowy darowizny , pożyczki i alimentów od współmałżonka są fikcyjne. Zdaniem skarżącej istnieją podstawy faktyczne i prawne , aby uznać , że przed 2000 r. posiadała znaczne oszczędności , które następnie uzupełniła pomocą osób bliskich. Zakwestionowała prawidłowość weryfikacji dokumentów podatkowych jej męża ,ponieważ nie mogła się w żaden sposób do nich odnieść ani wypowiedzieć , gdyż były one prowadzone w odrębnym postępowaniu podatkowym , w którym nie była stroną i z którymi nie mogła się zapoznać. Zdaniem skarżącej poza jej plecami dokonano bezpodstawnych ustaleń , że współmałżonek w okresie ostatnich 10 lat nie posiadał zasobów finansowych pochodzących ze źródeł zgłoszonych do opodatkowania lub wolnych od podatku. Tym samym przyjęto , że umowy darowizny i pożyczki są fikcyjne , chociaż Urząd Skarbowy w K. nie podważył ich formalnie a zarejestrował je i pobrał opłaty skarbowe. Podniosła , że o ile kwestionowanie umów pożyczki i darowizny ma jakiś sens , o tyle nieracjonalne jest twierdzenie , że R. J. nie zapłacił kwoty [...] zł z tytułu alimentów , które zostały zasądzone na rzecz dzieci dużo wcześniej niż zakup nieruchomości , kiedy to nastąpiło faktyczne zerwanie więzi materialnej i kiedy nikt nie myślał o fikcyjnym wystąpieniu o orzeczenie alimentów. Uznała takie rozumowanie za wywodzące się z "teorii spiskowej". Obrona skarżącej przed takimi interpretacjami jest utrudniona z uwagi na rozdzielność majątkową między małżonkami i brak obowiązku informowania przez R. J. o swoich dochodach. Wiele informacji posiadanych przez skarżącą pochodziła jedynie z przypadkowych rozmów rodzinnych i dlatego wiedziała o tym , że dobrze się powodzi teściom , a także o kwotach ich emerytur. R. J. tylko raz był przesłuchiwany w jej obecności na okoliczność darowizn z innymi członkami rodziny i nic nie wskazywało , że wiarygodność tych darowizn będzie później kwestionowana. W drugim etapie postępowanie wobec R. J. toczyło się odrębnie , a jego wyniki i ustalenia przeniesione zostały i wykorzystane w niniejszej sprawie. Jedynie z jego wypowiedzi dowiedziała się , że nie dano wiary z tytułu posiadania dużych oszczędności z tytułu pracy eksportowej , dużych dochodów z dwóch pierwszych lat działalności gospodarczej 1988-1990 , kiedy był zwolniony z płacenia podatku ryczałtowego , jak również , że wspierała go przyjaciółka z Niemiec. Podniosła , że nie wie z jakiego względu nie brano pod uwagę okoliczności , że R. J. od wielu lat otrzymywał pomoc materialną od obywatelki Niemiec. Naruszenie jej praw do aktywnego udziału w sprawie wynikało z nie dopuszczenia jej do sprawy , w której wyjaśniano sytuację majątkową jej męża i nie była poinformowana , że ustalenia w tamtej sprawie będą miały wpływ na jej sprawę. Uznała , że organy podatkowe tylko pozornie wnikliwie badały sytuację majątkową R. J. Nie pytano współmałżonka , czy posiada dokumenty na okoliczność świadczonych usług , wielkości kwot otrzymanych za nie , jak również sposobów ich lokowania i wydatkowania , ponieważ nie zwrócono się o rachunki , które nadal posiada. Nie wiedząc , że jego możliwości płatnicze są kwestionowane ,a przekazane pieniądze poddawane w wątpliwość nie miał żadnego powodu , by wyjawiać skarżącej swe tajemnice. Dopiero po otrzymaniu przez skarżącą decyzji przekazał jej stos różnych dokumentów i powiedział , że może je wykorzystać. Z tego powodu załączyła kserokopię różnego rodzaju rachunków zwracając uwagę na jak duże kwoty były to rachunki oraz , że w tym okresie mąż nie płacił żadnych podatków. Podkreśliła , że nikt jej , ani męża nie pytał z jakich środków i w jakich okolicznościach wybudowany został dom, nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego , a stwierdzenie , że ewentualne oszczędności przeznaczyła na wybudowanie budynku mieszkalnego są gołosłowne i nie dają żadnych podstaw do przyjęcia stanu oszczędności na [...] 01.2000 r. na poziomie [...] zł. Wyjaśniła , że po ślubie wraz z mężem mieszkała w mieszkaniu zakładowym , natomiast dom dla niej zaczęli budować rodzice , co trwało przez 10 lat. Dom został wybudowany ze środków rodziców i teściów i przekazany zgodnie z ich życzeniem na rzecz jej dzieci. Samochód [...] został nabyty przy pomocy finansowej przyjaciółki męża z Niemiec. Z powodu tej kobiety mąż wystąpił o rozdzielność majątkową ponieważ posiadał liczne oszczędności na koncie i nie chciał się dzielić nimi z rodziną. Okoliczności tych nie sprawdzono dla uproszczenia sprawy. Nie zgodziła się ze sposobem wyliczenia dochodów z drugiej transakcji sprzedaży marek i zaliczenia ich na poczet oszczędności 2001r. Zakup nieruchomości zmierzał do zabezpieczenia przyszłości dwóch dorastających synów. Z tego względu udało się jej uzyskać zrozumienie wśród rodziny i stosowną pomoc , w tym również męża , który zawsze kierował się dobrem dzieci. Obecnie w zakupionych nieruchomościach dzięki inicjatywie skarżącej i włożonej pracy ma zatrudnienie kilkadziesiąt osób. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu posiadania przez męża skarżącej pieniędzy od przyjaciółki z Niemiec podano , że wbrew twierdzeniom skargi R.J. nie podawał organom podatkowym , że otrzymywał pieniądze z tego źródła. W związku z tym nie było możliwości sprawdzenia tego faktu. Odnośnie rejestracji i pobrania opłaty od umowy pożyczki wskazano , że nie było prowadzone w tym zakresie żadne postępowanie podatkowe. Podatniczka sama wypełniła deklarację podatkową w trakcie trwania już niniejszego postępowania i uiściła podatek wraz z odsetkami za 16 miesięcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć z nie wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się , że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Należy podzielić po części twierdzenia skargi dotyczące jednakże zarzutów naruszenia zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu w szczególności do posiadania przez męża skarżącej środków finansowych w 2000 r. pozwalających na udzielenie pożyczki i darowizny. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać , że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym , i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika , który powinien wykazać , że uzyskał przychody z określonego źródła lub , że posiadał w latach poprzednich mienie bądź zasoby finansowe , które pozwoliły mu na poczynione wydatki , o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96 , publ. LEX nr 26669 , wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96 , publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych , że to skarżąca miała wykazać fakt posiadania pieniędzy na zakup nieruchomości , w tym także pochodzących z własnych oszczędności , uzyskiwanych poza wynagrodzeniem z pracy. W zgromadzonym materiale dowodowym , poza twierdzeniami samej J. J. , brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który chociażby w sposób pośredni uprawdopodabniałby możliwość czynienia oszczędności z dochodów z pracy i z likwidacji książeczki samochodowej w takich kwotach , które przewyższyłyby walory finansowe de facto przyjęte i uznane przez organy podatkowe. Należy bowiem zauważyć , że organy podatkowe przyjęły jako oszczędności wartości dewizowe skarżącej na łączną kwotę [...] zł pochodzące ze sprzedaży marek niemieckich w dniach [...]12.2000 r. , [...]12.2000 r. i [...] 01.2001 r. Za pewną niekonsekwencję i brak spójności uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy zatem uznać twierdzenia o braku oszczędności po stronie skarżącej na dzień [...] 01.2000 r. , z jednoczesnym uznaniem kwot pochodzących ze sprzedaży w kantorze. Nie ustalono bowiem , by J. J. zgromadziła w 2000 r. oszczędności [...] zł. Stanowi to w ocenie Sądu naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego i oceny dowodów. Jednakże wbrew zarzutom skargi akurat te wątpliwości co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Nie znajdują także potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia o finansowaniu budowy domu jednorodzinnego przez skarżącą z posiadanych oszczędności. W tym zakresie organy podatkowe w ogóle nie prowadziły postępowania i nie dokonywały żadnych ustaleń. Te same uwagi należy odnieść do twierdzeń uzasadnienia o finansowaniu zakupu samochodu [...] przez R. J. z dochodów uzyskanych w 1992 r. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi o nie uznaniu pożyczki i darowizny od męża przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Po uchyleniu pierwotnej decyzji przez Izbę Skarbową organ pierwszej instancji nie był w jakikolwiek sposób związany własnymi wcześniejszymi ustaleniami. Co więcej w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] zawarto zalecenia dla organu pierwszej instancji nakazujące zbadanie i dokonanie oceny źródeł dochodu R. J. To właśnie brak nowych ustaleń o charakterze pozytywnym, a konkretnie brak dowodów zdaniem organów podatkowych na uzyskiwanie dochodów przez R. J. spowodował wyłączenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwoty [...] zł jako zgromadzonego przed i w 2000 r. przez męża skarżącej mienia. Stosownie bowiem do przepisu art.233 § 2 zd.2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przekazując sprawę mógł wskazać jakie okoliczności faktyczne należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie można zatem w tym kontekście mówić o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również ani ta zasada , ani zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej , nie została naruszona poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wobec R. J. za 2000 r. Ustalenie braku dochodów męża skarżącej w tym postępowaniu jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie. J. J. nie mogła zaś uzyskać dostępu do akt tamtego postępowania z uwagi na przepis art. 293 § 2 pkt.3) Ordynacji podatkowej dotyczący tajemnicy skarbowej. Ponadto pomijając rozbieżności w zeznaniach i oświadczeniach J. i R. J. co do sposobu i dokumentowania płatności kwoty [...] zł z tytułu alimentów , należy zauważyć , że z twierdzeń samej skarżącej wynika , że pieniądze z tytułu alimentów były od 1996 r. pobierane przez synów. Nie mogły zatem stanowić o sile jej dochodów w 2000 r. Także fakt opłacenia podatku wraz z odsetkami za zwłokę od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w lutym 2002 r. nie stanowi o rzeczywistym fakcie dokonania takiej operacji finansowej. Odnieść należy się także do podniesionych w skardze dochodów czerpanych przez męża skarżącej od obywatelki Niemiec. Wymaga podkreślenia , że na tego rodzaju dochody męża skarżąca nie wskazywała w postępowaniu przed organami obydwu instancji. Okoliczność ta nie była przez nią podnoszona w żadnym piśmie , oświadczeniu ani też w odwołaniu. Należy bowiem zaznaczyć , że postępowanie sądowo-administracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje , postanowienia i inne wskazane w art 3 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych , nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. Jedynie na marginesie wypada zauważyć , że podniesienie tej okoliczności zaprzecza wcześniejszym twierdzeniom strony co do źródeł finansowania zasobów finansowych męża , na które miały się składać darowizny od jego ojca , dochody za wynagrodzenia z prac eksportowych i oszczędności poczynione w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Godzi się jednak zauważyć , że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art.30 ust.1 pkt.7 ustawy w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga , aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu , mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni , że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami , nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika , to na organach podatkowych ciąży obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnienia go , aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28.02.1997 r. w sprawie I SA/Wr 291/96 , publ. LEX nr 29058 , wyrok NSA z dnia 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , publ. LEX nr 26977). W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od ciężaru dowodu obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie i nie może być przerzucany na podatnika. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów , by nie przerodzić się w ocenę dowolną , nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego , czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego , tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu , bez pomijania któregokolwiek z nich ; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki , praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym ; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami ( por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 359-360). Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe sprzecznie z zasadami logiki , jak już wskazano powyżej , nie uznając posiadanych przez podatniczkę oszczędności w 2000 r. uznały za dochody tego roku kwoty uzyskane za sprzedaż dewiz w kantorze. Jednakże okoliczność ta , pomimo niekonsekwencji jest rozstrzygnięta na korzyść podatniczki ( in dubio pro tributario ). Za pozbawione racji uznać należy stanowisko domagające się zaliczenia na poczet zaliczki na cenę zakupu nieruchomości w kwocie [...] zł kwoty [...] zł pochodzącej ze sprzedaży marek. Zakup nieruchomości i wpłata na poczet ceny zakupu kwoty [...] zł nastąpiła [...] 12.2000 r. , podczas gdy pieniądze w podanej wyżej kwocie w walucie polskiej zostały przez nią uzyskane dopiero cztery dniu później , tj. [...]12.2000 r. Przyjęta zatem chronologia zdarzeń nie pozwoliła na zaliczenie tej kwoty jako zapłaty , która jak wynika z aktu notarialnego i faktury zakupu , za transakcję dokonaną wcześniej. Nie zaliczenie do rozliczenia kwoty kosztów utrzymania za grudzień 2000 r. wynika także z faktu rozliczenia ich przez organy podatkowe dopiero po nabyciu nieruchomości i przyjęciu zgodnie z chronologią zdarzeń , że nastąpiło to z dochodu uzyskanego ze sprzedaży dnia [...]12.2000 r. za kwotę [...] zł marek niemieckich. Rozwiązanie to jest także zgodne z interesem skarżącej. Kluczowe znaczenie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy miał fakt posiadania w 2000 r. przez R. J. kwoty [...] zł , który miał sfinansować pożyczkę , darowiznę i alimenty przekazane synom. Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi , choć niezbyt wyeksponowany , dotyczący nie uwzględnienia i nie rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego. W tym przede wszystkim dokumentów złożonych przez stronę. W szczególności należy wskazać na dokument znajdujący się na k. [...] akt administracyjnych ( a także na k. 27 akt sądowych) , dołączony do pisma J. J. z dnia [...] 01.2003 r.. Wnika z niego , że R. J. dnia [...]10.1998 r. będąc posiadaczem konta dewizowego w Banku Pekao SA Oddział w K., osobiście dokonał wpłaty na to konto kwoty [...] DEM. Nie jest to dokument , jak większość pozostałych z lat osiemdziesiątych , czy początku lat dziewięćdziesiątych opiewających na stosunkowo niewielkie kwoty. Operacja ta została dokonana w stosunkowo niewielkim horyzoncie czasowym od daty pożyczki , darowizny i płatności alimentów. Dokumentuje w sposób niewątpliwy fakt posiadania takiej kwoty przez R. J. Rzeczą organów podatkowych było rozpatrzenie tego dokumentu zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowe i obowiązkiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikającego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej , zwłaszcza w kontekście dokonanego przez męża skarżącej w dniu [...] 12.1999 r. zakupu samochodu marki [...] za kwotę [...] DEM. Ażeby wyjaśnić tą okoliczność należało przeprowadzić dowód z uzupełniającego przesłuchania w charakterze świadka R. J. w celu ustalenia źródeł pochodzenia tej kwoty i dysponowania nią po [...]10.1998 r. Faktycznie zatem okoliczność ta i związane z nią wątpliwości zostały rozstrzygnięte bez uzupełniającego postępowania na niekorzyść podatnika. Ustalając zatem , że mąż skarżącej w październiku 1998 r. dysponował kwotą [...] DEM należało przyjąć , że mógł ją w kolejnych latach przeznaczać na potrzeby własne , alimenty dla dzieci , zakupy , bądź ewentualnie także na pożyczkę i darowiznę dla żony. Jednakże organy podatkowe w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń i nie rozpatrzyły w pełni materiału dowodowego. Dokonywana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie może być dowolna , a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika i to bez szczegółowego odniesienia się do tak ważnego dokumentu zaofiarowanego przez stronę. W sytuacji , gdy podatnik udowodni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy , to na tym organie spoczywa obowiązek udowodnienia podatnikowi braków z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków ( por. wyrok NSA z dnia 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , publ. LEX nr 26977). Obowiązywanie zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego należy rozumieć także jako kompletne i zupełne rozpatrzenie materiału dowodowego w aspekcie wszystkich zgromadzonych dowodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art.229 Ordynacji podatkowej powinien uzupełniająco przesłuchać skarżącą w celu szczegółowego wyjaśnienia źródeł finansowania budowy domu jednorodzinnego , albowiem rozważania organu podatkowego w tym zakresie opierają się jedynie na przypuszczeniach. Należy dokonać także przesłuchania w charakterze świadka R. J. na okoliczność źródeł pochodzenia posiadanej w październiku 1998 r. kwoty [...] DEM , a przede wszystkim jej wydatkowania przez niego w kolejnych latach , w tym finansowania zakupu samochodu [...] w 1999 r. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. W braku szczegółowych wskazań należy rozliczyć kwotę [...] DEM na dokonywane przez męża skarżącej wydatki począwszy od tej daty , aż do wyczerpania w kolejnych latach. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 1.109,- zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 1.800,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan uk