I SA/Po 173/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2017 r. P. J. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] listopada 2017 r. nr [...], uchylające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], [...], przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] sierpnia 2015 r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. z zadeklarowanym zwrotem podatku w kwocie [...]zł, wskazując 60-dniowy termin zwrotu. Termin ten upływał 3 października 2015 r. Naczelnik przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia zasadności ww. zwrotu, ponieważ rozliczenie budziło wątpliwości związane z dwoma kontrahentami unijnymi, których wyjaśnienie wymagało podjęcia dodatkowych czynności. Z tego powodu postanowieniem z [...] października 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku za ww. miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku za powyższy okres kolejno postanowieniami z: [...] stycznia 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej; [...] grudnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. oraz postanowieniem z [...] marca 2017 r. do dnia 15 czerwca 2017 r. Wydając ostatnie z powyższych postanowień, Naczelnik powołał się na przepis art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wskutek zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS uchylił je postanowieniem z [...] listopada 2017 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z odpowiedzi udzielonej w październiku 2015 r. i styczniu 2016 r. przez państwo członkowskie, do którego o informacje zwrócił się Naczelnik, wynikało, że weryfikowani kontrahenci nie potwierdzili sprzedaży dokonanej przez skarżącego na ich rzecz jako wewnątrzwspólnotowe dostawy - nie rozliczyli nabycia towaru, a nawet nie prowadzili działalności gospodarczej, nie składali żadnych deklaracji. Informacje te uzasadniały kontynuowanie dalszej weryfikacji zwrotu przez organ pierwszej instancji, który [...] stycznia 2016 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową, kolejno przedłużając terminy jej zakończenia postanowieniami z: [...] lutego 2016 r. do dnia 31 maja 2016 r.; [...] maja 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r.; [...] lipca 2016 r. do dnia 31 października 2016 r.; [...] grudnia 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Powodem przedłużania terminów zakończenia kontroli podatkowej było niedostarczenie przez stronę angielską wyczerpującego materiału dowodowego, dotyczącego dokonanych w czerwcu 2015 r. WDT na rzecz firmy " A" [...]. Ponieważ nie udało się zakończyć kontroli podatkowej, zaskarżonym postanowieniem po raz kolejny przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że u.p.t.u. daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia terminu zwrotu, gdy uzna on, że jego zasadność wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić – jak w niniejszej sprawie – w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, co służy zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które okażą się nienależnymi. Podejmując decyzję, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy i muszą być one co najmniej uprawdopodobnione. Zatem uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu ma szczególnie istotne znaczenia dla ustaleni9a, czy organ podatkowy nie przekroczył granic art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), a podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu. Tymczasem Naczelnik nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu, które uzasadniałyby przedłużenie jego terminu, nie przedstawił żadnych okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania, więc strona nie otrzymała wyraźnej informacji, z czego wynika powód przedłużenia zwrotu. Organ pierwszej instancji podjął wątpliwości, co do prawidłowości transakcji skarżącego, jednakże w postanowieniach z [...] grudnia 2016 r. i [...] lutego 2017 r. (przedłużających zwrot) nie poinformował podatnika o wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwościach, nie wskazał na obiektywne fakty i dokumenty, ani na żadne uzasadnione wątpliwości. Organ odwoławczy nakazał Naczelnikowi, by ponownie rozpatrując sprawę wskazał konkretne powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznał, że wątpliwości takie wystąpiły oraz wskazał, jakie czynności podejmie w celu weryfikacji zasadności zwrotu. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania: 1. art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu, uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy Dyrektor IAS nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty; 3. art. 274b § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2015 r., skoro skarżone postanowienie zostało wydane po zakończeniu czynności sprawdzających; 4. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] tut. Sąd oddalił skargę P. J. na ww. na postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK [...] (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając orzeczenie, wskazał, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika o przedłużeniu terminu zwrotu. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Zarzucając WSA wadliwie uznanie, że badanie możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku poprzedzone powinno być wykazaniem przez organ przesłanek uzasadniających przyjęcie, iż zasadność zadeklarowanego zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, stwierdził, że upływ terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku czyni bezprzedmiotowym analizowanie przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Powołując się na wydane w sprawie kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku, NSA wskazał, że choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień, nie mogą być prawnie skuteczne. Powołując się na argumentację wynikającą z uchwały (7) NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 oraz z wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, Sąd kasacyjny nakazał tut. Sądowi odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących, że przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. postanowieniem z [...] marca 2017 r. dokonano po zakończeniu czynności sprawdzających, a więc – z uchybieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - po upływie terminu do dokonania zwrotu, w tym również przeanalizowanie terminowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej w kontekście zachowania ciągłości tego terminu, w celu ustalenia, czy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r. nie zostało wydane po upływie terminu zwrotu tego podatku, co czyniłoby je bezskutecznym. NSA podkreślił, że wymaga to przede wszystkim przeanalizowania terminów doręczeń poszczególnych postanowień w celu ustalenia, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień. NSA zarzucił również Sądowi pierwszej instancji, że w ogóle nie odniósł się do powyższego zagadnienia, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Sąd zważył co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a."). Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga dokonania powtórnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 18 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Podstawę prawną wydania zapadłych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju tub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] (oraz powołanych tam orzeczeniach) termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy, odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień, nie mogą być prawnie skuteczne. Kierując się powyższą oceną prawną należy wskazać, że z akt administracyjnych wynika, iż Naczelnik przed wydaniem postanowienia stanowiącego przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu trzykrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., tj. postanowieniami z: [...] października 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, które zostało doręczone skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 19 października 2015 r.; [...] stycznia 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, które doręczono skarżącemu [...] stycznia 2016 r.; [...] grudnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r., które zostało doręczone skarżącemu [...] grudnia 2016 r. Natomiast postanowienie podlegające kontroli w niniejszej sprawie Naczelnik wydał [...] marca 2017 r., przedłużając termin zwrotu do 15 czerwca 2017 r. i doręczył je skarżącemu 20 marca 2017 r., jednakże zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Dyrektor KIS uchylił je, przekazując Naczelnikowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dokonując oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wskazanych wyżej postanowień, należy dostrzec, że deklaracja VAT-7 za czerwiec 2015 r. została przez skarżącego złożona [...] sierpnia 2015 r. W deklaracji tej skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł oraz zadeklarował 60-dniowy termin jej zwrotu. W konsekwencji termin ten upływałby 3 października 2015 r. (sobota), ale z uwagi na dyspozycję art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że termin na dokonanie zwrotu upływał 5 października 2015 r. Jednakże do tego dnia nie weszło do obrotu prawnego pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za wrzesień 2015 r. Wydane zostało wprawdzie [...] października 2015 r., zatem przed upływem terminu zwrotu, ale doręczone zostało skarżącemu dopiero 19 października 2015 r. W konsekwencji, kierując się oceną prawną dokonaną przez NSA w wyroku I FSK [...], Sąd stwierdza, że doszło do upływu terminu na dokonanie ww. zwrotu nadwyżki podatku, zatem przerwana została ciągłość terminu do dokonania ww. zwrotu. W konsekwencji z upływem 5 października 2015 r. skarżący nabył prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tego terminu organy utraciły natomiast prawo przedłużenia terminu zwrotu, bowiem nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął i w tej sytuacji już postanowienie Naczelnika z [...] października 2015 r. było bezskuteczne, pociągając za sobą bezskuteczność kolejnych, wydawanych w sprawie zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2015 r., postanowień, tj. z [...] stycznia 2016 r., [...] grudnia 2016 r. i [...] marca 2017 r. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że ostatnie w ww. postanowień, tj. z [...] marca 2017 r., zostało uchylone zaskarżonym w rozpoznawanej sprawie postanowieniem Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r. Nawet gdyby postanowienie z [...] października 2015 r., jak i kolejne wydane po nim postanowienia przedłużające ten termin, zostały skutecznie doręczone skarżącemu przed upływem terminu zwrotu podatku, to uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia z [...] marca 2017 r. już po wyekspirowaniu terminu zwrotu tego podatku spowodowałoby przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu, bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego. Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut podnoszący, że wszczęcie [...] stycznia 2016 r. kontroli podatkowej spowodowało, iż skończyły się czynności sprawdzające i w związku z tym Naczelnik był zobowiązany dokonać niezwłocznie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu, bowiem postanowieniem z [...] października 2015 r. termin zwrotu był przedłużony na czas prowadzenia czynności sprawdzających. Fakt, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., wydawane jest w ramach czynności weryfikacyjnych, którymi są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe. Z kolei kwestia niewskazania przez Naczelnika w postanowieniach z [...] października 2015 r. i [...] stycznia 2016 r. terminu zwrotu powinna stanowić przedmiot rozważań organu odwoławczego w toku odrębnych postępowań, wszczętych środkami zaskarżenia wniesionymi od tych postanowień. Brak natomiast podstaw do badania jej w postępowaniu dotyczącym innego postanowienia, tj. późniejszego postanowienia Naczelnika z [...] marca 2017 r. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu, w tym w szczególności postanowieniom art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Doręczenie postanowienia Naczelnika z [...] marca 2017 r. miało niewątpliwie miejsce po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., bowiem już pierwsze z postanowieniem tego organu, przedłużające termin ww. zwrotu, tj. postanowienie z [...] października 2015 r., zostało doręczone po upływie zasadniczego terminu zwrotu wynikającego z regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji również wszystkie kolejne rozstrzygnięcia Naczelnika w tym przedmiocie nie mogą skutkować przedłużeniem terminu zwrotu, który upłynął. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną, w tym w szczególności przyjęcie, że w sprawie doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).