I SA/Po 1741/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ireny Ch. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 17 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Okoliczności faktyczne sprawy winny być niesporne. Wynika z nich, że strona skarżąca jako wspólnik Spółki "D." posiadała w 1995 r. w Banku Spółdzielczym w W. środki obrotowe. 25 kwietnia 1995 r. ogłoszono upadłość Banku Spółdzielczego w W. a w sierpniu tego roku wypłacono stronie skarżącej środki gwarantowane przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Niesporne winno być też to, że Spółka "D." utworzyła w 1996 r. rezerwę na "straty prawne i prawdopodobne opierając się na art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości" oraz, że utworzona rezerwa dotyczy roszczenia Spółki wobec Syndyka Upadłego Banku Spółdzielczego w W. z tytułu środków pieniężnych posiadanych na rachunku bankowym ponad kwotę gwarantowaną przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny skoro rezerwa została utworzona w 1996 r. analizy wymaga stan prawny obowiązujący w tym roku i dotyczący przedmiotu sprawy. Według treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem, takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przychodem jest kwota należna, choćby nie została faktycznie otrzymana /art. 14/. W powyższym przypadku chodzi o należności od kontrahentów Spółki "D." a nie od upadłego Banku Spółdzielczego. Tylko bowiem te należności mogłyby mieć związek z osiągniętym bądź realnym i możliwym do osiągnięcia przychodem Spółki. W relacji do przychodu jego koszt odnosi się do dłużnika Spółki, który stał się jej dłużnikiem w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tak więc art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w niniejszym przypadku zastosowania. Z kolei, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1996 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw innych niż wymienione w pkt 21, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw. Te rezerwy nie mogą być utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z ustawy o rachunkowości wynika możliwość a nie obowiązek tworzenia rezerw na należności, których otrzymanie jest wątpliwe; - rezerw na pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych. Rezerwy te są tylko kontem dla celów rachunkowych. Skoro podmioty gospodarcze nie miały ustawowego obowiązku tworzenia rezerw w ciężar kosztów dlatego i art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć przedmiotu niniejszej sprawy. Kolejny przepis wymagający analizy w niniejszej sprawie to art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych w części pokrytej otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. A contrario - za koszty uzyskania przychodu uważa się straty w środkach obrotowych w części nie pokrytej otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. W tym kontekście odpowiedzi wymaga pytanie, czy w niniejszej sprawie strona skarżąca poniosła stratę w środkach obrotowych w części nie pokrytej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Według organu odwoławczego o stracie można mówić wówczas, gdy jest to sytuacja nieodwracalna, a przecież likwidacja banku Spółdzielczego nie została zakończona w 1996 roku. Sąd podziela ten pogląd ale nie do końca. Pogląd ten nieuwzględnia bowiem podstawowej zasady prawa podatkowego, wedle której zobowiązania podatkowe rozliczane są w roku podatkowym. Tak więc strata w środkach obrotowych poniesiona w danym roku podatkowym nie przestaje być stratą przez to, że w następnym roku będzie w całości lub w części zrekompensowana. Pokrycie części lub całości straty w kolejnym roku podatkowym będzie dla podatnika stanowiło przychód, podlegający opodatkowaniu. Z powyższych rozważań wynika, że skarżący ponieśli w 1996 r. stratę, która w tym roku nie została pokryta. Z kolei odpowiedzi wymaga pytanie, czy była to strata w środkach obrotowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji środków obrotowych umieszczając je obok środków trwałych. Ustawowa definicja środków trwałych zawarta jest m.in. w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ustawa ta nie zawiera jednak definicji środków obrotowych. Posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem niezdefiniowanym wymaga od organów stosujących prawo podatkowe właściwej wykładni tego pojęcia. Skoro ustawodawca rozróżnia w art. 23 ust. 1 pkt 5 środki trwałe i obrotowe a art. 3 ust. 1 pkt 1 zawiera definicję środków trwałych to stosując wykładnię systemową uznać należy /wobec braku stosownej definicji środka obrotowego/, że środkami obrotowymi są te wszystkie środki, które nie są środkami trwałymi. Będą więc środkiem obrotowym rzeczowe składniki majątku podatnika i środki pieniężne tak w gotówce jak i na rachunku bankowym lub w formie lokaty pieniężnej itp. pozostające w dyspozycji podatnika. Zgodnie z powyższą wykładnią za koszty uzyskania przychodu uznaje się straty w środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w związku z działalnością podatnika opodatkowaną podatkiem dochodowym. To ostatnie zastrzeżenie jest o tyle istotne, że tylko straty w środkach obrotowych-pieniężnych wynikające z działalności podlegającej opodatkowaniu mają związek z prowadzoną działalnością podatnika. Z powyższych przyczyn należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i orzec o kosztach na podstawie art. 55 tej ustawy.