I SA/Po 1744/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi [ ..] sp. z o.o. w [...] na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług I. oddala skargę; II. oddala wniosek pełnomocnika Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. UZASANDIENIE Podatnik "T. " Sp. z o.o. w P., [...] sierpnia 2016 r. powziął informację, że nie figuruje jako zarejestrowany podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym P. — [...]. Informacja ta potwierdziła się w wyniku jej zweryfikowania na Portalu Podatkowym Ministerstwa Finansów. Podatnik nie otrzymał jednak żadnego zawiadomienia o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT. Doszedł do przekonania, że najprawdopodobniej wykreślenia dokonano na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej; "ustawa o VAT", tj. w wyniku ustalenia, że nie istnieje jako podatnik lub mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości nawiązania z nim kontaktu. Podatnik w piśmie z [...] września 2016 r. (zawierającym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa lub udzielenia wyjaśnień na okoliczność niefigurowania podatnika w rejestrze podatników VAT), podniósł, że w rzeczywistości jest podmiotem istniejącym, od ponad trzech lat prowadzi działalność, składa deklaracje podatkowe i sprawozdania finansowe, reguluje należności i odbiera korespondencję. Prezes zarządu spółki Y. kilkakrotnie nie stawił się na przesłuchanie do urzędu skarbowego , jednakże było to spowodowane częstymi wyjazdami zagranicznymi i związanymi z nimi postępowaniami o przedłużenie polskiej wizy - prezes zarządu jest obywatelem [...] , nie ma polskiego obywatelstwa ani zezwolenia na pobyt stały w Polsce, do niedawna wjeżdżał do Polski na podstawie wiz krótkoterminowych. Obecnie ma zezwolenie jedynie na pobyt tymczasowy, ale ze względu na sytuację rodzinną w ostatnim czasie musiał często wracać na [...]. Problemy te są znane urzędowi, gdyż informował o nich w rozmowie telefonicznej z jednym z urzędników. Zdaniem podatnika powołanie się na przesłankę braku kontaktu z podatnikiem musi być poprzedzone realnymi i jednocześnie nieskutecznymi próbami nawiązania tego kontaktu. Ponadto urząd skarbowy miał z nim styczność, gdyż był przesłuchiwany w toku kontroli podatkowej prowadzonej w B. . Urzędowi skarbowemu jest więc wiadome, że nie włada on językiem polskim w stopniu zapewniającym poprawną komunikację. Nie można więc wykluczyć niewłaściwego zrozumienia treści wręczanych mu w języku polskim wezwań i pouczeń. Z tego też względu [...] [...] października 2015 r. ustanowił pełnomocnika spółki w osobie B. M. W.. Pełnomocnictwo to zostało całkowicie zignorowane przez urząd — pełnomocnik nigdy nie otrzymała jakiejkolwiek korespondencji. Mimo problemów ze stawiennictwem prezesa zarządu spółki, urzędowi skarbowemu zawsze była dostarczana żądana dokumentacja, nie można zatem twierdzić jego zdaniem, że jest podmiotem fikcyjnym czy też nie można z nim nawiązać kontaktu. Podatnik wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności, pomimo, że nie ma ona charakteru decyzji administracyjnej. Właściwym trybem jest wówczas procedura zmierzająca do uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") W odpowiedzi na powyższe pismo (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. — [...] poinformował podatnika, że nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w swoim działaniu. Naczelnik wyjaśnił, że w związku ze złożeniem do Urzędu Skarbowego P. - [...] zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z [...] kwietnia 2013 r. "T." Sp. z o. o. została zarejestrowana [...] kwietnia 2013 r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (rejestracja, o której mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, dokonujący rozliczeń za okresy kwartalne (deklaracje [...]), a także jako podatnik VAT-UE (rejestracja, o której mowa w art. 97 ust. 4 ustawy o VAT). Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług [...] spółka zobowiązana była złożyć za drugi kwartał 2013 r. (termin złożenia: [...] lipca 2013 r.). Z uwagi na fakt, że deklaracji takiej nie złożono, do spółki wystosowano wezwanie z [...] sierpnia 2013 r. w sprawie braku deklaracji [...], wysyłając je na jedyny adres pocztowy spółki, zaewidencjonowany w dostępnych organowi podatkowemu rejestrach, tj. ul. [...], P.. Wezwanie to zostało odebrane [...] września 2013 r. przez osobę, zajmującą się obsługą podmiotów, które zawarły umowy upoważniające je do posługiwania się tym adresem. Pomimo upływu wyznaczonego w wezwaniu 7-dniowego terminu, nie nastąpiło złożenie brakującej deklaracji, ani też spółka nie zareagowała w żaden inny sposób na wezwanie. W związku z tym organ podatkowy ponowił wezwanie (pismo z [...] października 2013 r.), wysyłając je na adres zamieszkania osoby, która w dniu sporządzenia tego wezwania figurowała we wpisie spółki do KRS jako prezes zarządu, tj. do Z. B. (Y. został wpisany do KRS jako prezes zarządu spółki [...] października 2013 r., a informację o tym wpisie opublikowano w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z [...] października 2013 r. Nr [...], poz. 261482). Przesyłka adresowana do Z. B. została zwrócona do Urzędu Skarbowego P. - [...] przez pocztę z powodu nieodebrania jej w terminie. Podjęto wówczas raz jeszcze próbę skontaktowania się ze spółką listownie pod adresem jej siedziby (ul. D. [...], P.), wysyłając tam wezwanie z [...] października 2013 r. Wezwanie to zostało odebrane [...] października 2013 r. przez osobę, zajmującą się obsługą podmiotów, które zawarły umowy upoważniające je do posługiwania się adresem. Pomimo upływu wyznaczonego w wezwaniu 7-dniowego terminu, ponownie nie nastąpiło złożenie brakującej deklaracji, ani też spółka w żaden inny sposób nie podjęła kontaktu z organem podatkowym. W dniu [...] grudnia 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego P. - [...] przeprowadzili wizję lokalną pod adresem "ul. [...], [...]". Od osoby, będącej pracownikiem podmiotu, który zawiera umowy, upoważniające innych uczestników obrotu gospodarczego do posługiwania się adresem, uzyskano kserokopię "umowy podnajmu lokalu" zawartej [...] kwietnia 2013 r. między G. o. , a "T." Sp. z o. o. Z "umowy podnajmu lokalu", nazwanej także "Umową Użyczenia Adresu" (§ 8) wynika, że zawarto ją na okres 6 miesięcy, z możliwością przedłużenia (§ 6). Korzystanie przez spółkę z przedmiotu najmu polega, w świetle tej umowy, na użyczeniu jej adresu "do rejestracji firmy i korespondencji pocztowej" (§ 2) oraz poprzez "skanowanie dokumentów", "odbiór i przesyłanie korespondencji przychodzącej" (§ 3). W tych okolicznościach [...] grudnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym P. - [...] sporządzono wewnętrzne pismo w sprawie zamknięcia, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, obowiązku podatkowego "T." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług. Zamknięcie obowiązku podatkowego tj. usunięcie spółki z rejestru podatników VAT, nastąpiło z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, a także ze względu na niezłożenie przez nią jakiejkolwiek deklaracji dla podatku od towarów i usług (w chwili sporządzenia pisma z [...] grudnia 2013 r. minął już termin do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] nie tylko za 2 kw. 2013 r. ale również za 3 kw. 2013 r.). Do spółki nie skierowano w tej sprawie żadnego pisma, ponieważ wykreślenie podmiotu z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT następuje bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Następnie od [...] stycznia 2014 r. właściwym dla spółki organem podatkowym stał się Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. – w związku z brzmieniem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c oraz art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z [...] czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz § 2 i załącznikiem nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów z [...] listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1441). Natomiast na podstawie art. 18a ustawy z [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. stał się organem podatkowym właściwym dla spółki w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług również za poprzednie okresy rozliczeniowe, w tym organem podatkowym właściwym do przyjęcia deklaracji [...] za okresy od czwartego kwartału 2013 r. Jednak z uwagi na fakt, że w chwili zmiany właściwości spółka nie była już zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym P. - [...] jako podatnik VAT czynny, nie została również zarejestrowana z takim statusem w podatku VAT w Pierwszym W. Urzędzie Skarbowym W P.. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], zarzut zignorowania przez organ podatkowy faktu ustanowienia przez spółkę pełnomocnika, nie może odnosić się do działań Naczelnika Urzędu Skarbowego. Do tego urzędu nie wpłynęło bowiem przed dniem wpływu powyższego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, żadne pełnomocnictwo, w którym jako mocodawca występowałaby spółka "T.". Spółka nie złożyła mimo takiego obowiązku, deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za 2 oraz 3 kwartał 2013 r. Nie zareagowała również na wspomniane wyżej wezwania do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za te okresy i do chwili obecnej w systemie POLTAX nie są zaewidencjonowane deklaracje spółki dla podatku od towarów i usług [...] za 2 ani 3 kwartał 2013 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził żadnych czynności, w toku których żądałby przedkładania przez osoby reprezentujące spółkę jakiejkolwiek dokumentacji, np. w zakresie transakcji dokonanych z określonym podmiotem. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie podatnika, że zawsze dostarczał urzędowi żądanej dokumentacji - Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kierował bowiem do spółki wezwań w takim zakresie, jak również wezwań do stawienia się Prezesa Zarządu w celu jego przesłuchania. Zdaniem organu wykreślenie spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE, na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT było zasadne, ponieważ w chwili dokonania tych czynności organ podatkowy nie mógł, mimo podjętych udokumentowanych prób, nawiązać kontaktu ze spółką. Okoliczności opisane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, mogą dotyczyć wyłącznie okresu po [...] grudnia 2013 r., tj. po dniu, w którym wykreślono spółkę z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE. Do tego dnia kontaktu z podatnikiem bowiem nie było, a organ podatkowy dysponuje świadczącymi o tym wskazanymi powyżej dowodami. Wystąpienie przesłanek określonych w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT obliguje naczelnika urzędu skarbowego do wykreślenia podmiotu z rejestru jako podatnika VAT (równoznacznego z wykreśleniem podmiotu z rejestru jako podatnika VAT-UE, w związku z brzmieniem art. 97 ust. 16 ustawy o VAT). Jednocześnie ustanie tych przesłanek nie stanowi podstawy do cofnięcia skutków dokonanych czynności (w postaci działania z urzędu, polegającego na ponownym zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT / VAT-UE czy też anulowaniu zmian w ewidencji podatników VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się w swoich działaniach, jakichkolwiek uchybień. W skardze na powyższą czynność skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej czynności i zobowiązanie organu do ponownej rejestracji "T." Sp. z o.o. jako podatnika VAT i VAT-UE, ze skutkiem od [...] grudnia 2013 r., a także o zasądzenie od organu na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie pomimo niespełnienia ustawowych przesłanek ich zastosowania. Stwierdził, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT nastąpiło z naruszeniem prawa. Skarżący podkreślił, że na dzień wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa podatnik nie miał wiedzy o zaskarżonej czynności, a jedynie podejrzenia, które chciał zweryfikować. Dopiero po otrzymaniu w [...] października 2016 r. odpowiedzi ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego P. — [...] uzyskał rzeczywistą wiedzę na temat zdarzenia, które spowodowało wykreślenie go z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Tym samym nie może być mowy o niedotrzymaniu terminu z art. 52 § 3 P.p.s.a. Podatnik uprzednio nie miał wiedzy ani nie miał możliwości dowiedzenia się o czynności wykreślenia go z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT inaczej, jak poprzez wystosowanie oficjalnego zapytania do urzędu skarbowego. Nadmienił przy tym, że początkowo same organy podatkowe nie były pewne, który z nich jest właściwy do udzielenia odpowiedzi (Naczelnik US P. — [...] czy Naczelnik Pierwszego W. US w P.). Według skarżącego nie wystarczy, że organ napotyka trudności w skontaktowaniu się z podatnikiem. Nie podjął bowiem żadnej próby nawiązania kontaktu z Y. . Ujawnienie zmian w zarządzie nastąpiło półtora miesiąca przed dokonaniem wykreślenia podatnika w rejestru podatników VAT. Zatem organ nie może się zasłaniać niewiedzą w tym zakresie. W konsekwencji brak próby nawiązania kontaktu z [...] , przesądza, że wykreślenie było przedwczesne i tym samym nastąpiło z naruszeniem art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Skarżący podkreślił jednocześnie, że jest podmiotem aktywnym gospodarczo i regularnie składa deklaracje z zakresu podatków CIT i VAT. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podnoszone w skardze zarzuty są niezasadne. Czynność wykreślenia nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających, że podatnik nie istnieje lub, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem. W sytuacji gdy zachodzi jakiekolwiek podejrzenie, że zarejestrowany podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, urząd skarbowy jest obowiązany podjąć czynności sprawdzające wobec tych podatników, w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Czynności sprawdzające reguluje Dział V Ordynacji podatkowej. Jednym z celów tej regulacji jest sprawdzenie m. in. terminowości składania deklaracji w tym sprawdzenie czy w ogóle jest złożona deklaracja od czynnego podatnika VAT. Przepisy podatkowe nie wymieniają enumeratywnie, jakie czynności sprawdzające powinien przeprowadzić urząd skarbowy w takich okolicznościach, gdyż byłoby to trudne do określenia. Nie mniej na podstawie art. 274a O.p. organ może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia. Żaden z przepisów prawa adekwatnych do czasu, którego dotyczy spór, nie stanowił, że organ podatkowy w takiej sytuacji powinien kierować korespondencję do osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. W postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT nie powinien uczestniczyć podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych powodów nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. W sprawie nie było podstaw ani możliwości podejmowania próby kontaktu z ewentualnym pełnomocnikiem podatnika, skoro do momentu wykreślenia spółki z rejestru nie w organie podatkowym nie zostało złożone żadne pełnomocnictwo, w którym jako mocodawca występowałaby spółka. Żaden przepis prawa nie nakazywał podejmowania prób nawiązania kontaktu z prezesem zarządu spółki [...], , gdyż podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT była spółka. Zgodnie z przepisem art. 151 O.p. korespondencję należało wysyłać na adres siedziby lub miejsce prowadzenia działalności spółki . Twierdzenie podatnika, że jest podmiotem aktywnym gospodarczo i regularnie składa deklaracje z zakresu podatków CIT i VAT okazało się wątpliwe. W systemie POLTAX, do chwili wykreślenia , brak zaewidencjonowania deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] za drugi oraz trzeci kwartał 2013 r. T. Sp. z o. o. miała obowiązek je złożyć, a w związku z bezskutecznym upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2013 r. była w tym zakresie wzywana przez organ podatkowy. Podatnik nie złożył tych deklaracji pomimo wytknięcia tego zaniechania przez organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto z informacji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wynika, że podatnik nie złożył w tymże organie podatkowym deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za czwarty kwartał 2013 r. Podsumowując organ podatkowy zebrał dowody uprawniające do dokonania wykreślenia: wezwania , listy polecone za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, notatka z przeprowadzonej przez pracowników urzędu wizji lokalnej, kserokopia umowy podnajmu lokalu, zawartej przez spółkę, pozyskanej od osoby, zajmującej się obsługą podmiotów, które zawarły umowy upoważniające je do posługiwania się adresem ul. [...], P.. W niemniejszym stopniu za wykreśleniem z rejestru podatników VAT przemawiał również fakt niezłożenia przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług ( w chwili wykreślenia podatnika: [...] za drugi oraz trzeci kwartał 2013 r., później również za czwarty kwartał 2013 r. Zatem sporne wykreślenie nie było przedwczesne i tym samym nastąpiło bez narusza art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Po za tym zarówno przepisy ustawy podatkowej jak i ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia czynności dokonanej na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nawet gdy okaże się, że do wykreślenia z rejestru podatników doszło, mimo braku niespełnienia po temu ustawowych przesłanek. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.