I SA/Po 175/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] października 2017 r., nr [...] przedłużył P. J. (dalej zwanemu również skarżącym) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł do 2 stycznia 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że [...] sierpnia 2015 r. otrzymano korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. z zadeklarowanym zwrotem podatku w kwocie [...]zł. Podatnik wskazał 60 dniowy termin zwrotu. Weryfikacje rozliczenia skarżącego prowadzono w formie czynności sprawdzających. Czynności te prowadzono w okresie od 18 stycznia 2016 r. do 29 czerwca 2017 r. W ich trakcie ujawniono nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z uwagi na co skarżącemu nie przysługiwało prawo od zastosowania stawki 0%. Postanowieniem z [...] października 2015 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Następnie w toku kontroli podatkowej postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu do 31 marca 2017 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z [...] marca 2017 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu do 15 czerwca 2017 r. Postanowieniem z [...] maja 2017 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu do 31 sierpnia 2017 r., tj. do czasu przewidywanego pozyskania odpowiedzi na wniosek skierowany do Wielkiej Brytanii wystosowany celem pozyskania wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy A. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu do 31 października 2017 r., tj. do dnia przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego. Podatnik wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z [...] lutego 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przytoczył art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Powołując się na uchwałę NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w ramach czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne nie zmienia powyższego wniosku, ponieważ są to jedynie środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu. Odnosząc się do postanowienia z [...] stycznia 2016 r., nr [...] przedłużającego termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, wyjaśniono, że zapadło ono w czasie, kiedy w orzecznictwie przyjmowano, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu. Zdaniem organu każdorazowy termin zwrotu nadwyżki VAT za czerwiec 2015 r. był skutecznie przedłużany. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji przedstawił w swoim postanowieniu argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] lutego 2018 r. skarżący wniósł o jego uchylenie postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwie 2015 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; – art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął; – art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu; – art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez bezrefleksyjne uznanie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., I SA/Po [...] oddalił skargę. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA. NSA wyrokiem z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę WSA w Poznaniu do powtórnego rozpoznania. Nie podzielono argumentu skargi kasacyjnej podnoszącego, że wszczęcie, na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2016 r. kontroli podatkowej spowodowało, że skończyły się czynności sprawdzające i w związku z tym Naczelnik był zobowiązany dokonać niezwłocznie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu. Stwierdzono, że fakt, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU, wydawane jest w ramach czynności sprawdzających. Za nietrafny uznano również zarzut skargi kasacyjnej podnoszący, że wydając postanowienia z [...] października 2015 r. i [...] stycznia 2016 r. Naczelnik przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. nie wskazał terminu, w jakim planuje dokonać zwrotu. W tym zakresie wskazano, że zagadnienie oceny prawidłowości wydania tych postanowień powinno zostać dokonane w ramach odrębnych postępowań wszczętych w oparciu o środki odwoławcze złożone od tych postanowień. Za zasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej podnoszący, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] marca 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r. zostały uchylone przez Dyrektora postanowieniami z [...] listopada 2017 r. i z [...] stycznia 2018 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Odwołując się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK [...], wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w powołanych przepisach oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 ustawy o PTU, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W kontekście wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazano, że wyeliminowanie przez organ odwoławczy z obrotu prawnego postanowień organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. niewątpliwie musi być przedmiotem analizy w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku. Wyeliminowane bowiem z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego, w tym również w zakresie terminowości jego doręczenia. Wyjaśniono, że jeżeli przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które za ten sam okres rozliczeniowy poprzedzone było postanowieniem wyeliminowanym z obrotu prawnego, Sąd analizując prawidłowość wydania tego postanowienia musi ocenić, czy w takiej sytuacji – poprzez uchylenie wcześniejszego z postanowień - nie doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku za dany okres, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU organ może skutecznie wydawać tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają, w szczególności w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku. Zwrócono uwagę na wymóg dokonania oceny terminowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej za czerwiec 2015 r. (w szczególności terminów doręczeń poszczególnych postanowień w celu ustalenia, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień) w kontekście zachowania ciągłości tego terminu, w celu ustalenia, czy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] października 2017 r. nie zostało wydane po upływie terminu zwrotu tego podatku, co czyniłoby je bezskutecznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sprawy wymaga dokonania powtórnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Podstawę wydania zapadłych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze powołanego aktu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jak stanowi zaś art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jak wyjaśniono w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] (oraz powołanych tam orzeczeniach) termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego, w tym również w zakresie terminowości jego doręczenia. Kierując się powyższą oceną prawną, należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy wydano następujące postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.: – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2015 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (doręczone 20 października 2015 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2016 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej (doręczone 18 stycznia 2016 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2016 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 31 marca 2017 r. tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej (doręczone 30 grudnia 2016 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2017 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 15 czerwca 2017 r. (doręczone 20 marca 2017 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2017 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 31 sierpnia 2017 r. (doręczone 31 maja 2017 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 31 października 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. (doręczone 31 sierpnia 2018 r.); – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 2 stycznia 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. (doręczone 2 listopada 2017 r.). Dokonując oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wskazanych powyżej postanowień, należy dostrzec, że deklaracja skarżącej VAT-7 za czerwiec 2015 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji [...] sierpnia 2015 r. W deklaracji tej wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł oraz zadeklarowano 60 dniowy termin zwrotu. W konsekwencji termin ten upływałby 3 października 2015 r. (sobota). Z uwagi jednak na dyspozycję art. 12 § 5 O.p. przyjąć należy, że termin na dokonanie zwrotu mijał 5 października 2015 r. (poniedziałek). Do wskazanej daty nie wprowadzono do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pierwsze z postanowień Naczelnika w tym zakresie, tj. postanowienie z [...] października 2015 r., nr [...] doręczono skarżącemu dopiero 20 października 2015 r. W konsekwencji, kierując się oceną prawną NSA, przyjąć należy, że doszło do upływu terminu na dokonanie zwrotu spornej nadwyżki. W konsekwencji z upływem 5 października 2015 r. skarżący nabył prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie wskazanego terminu organy utraciły zaś prawo przedłużenia terminu zwrotu. Nie ma bowiem możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że postanowienie Naczelnika z [...] marca 2017 r. zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] listopada 2017 r., nr [...] Z kolei postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2017 r. zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] stycznia 2018 r., nr [...] W tym kontekście w ślad za NSA powtórzyć należy, że wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego. W ślad za NSA za niezasadny należy uznać zarzut podnoszący, że wszczęcie na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2016 r. kontroli podatkowej spowodowało, że skończyły się czynności sprawdzające i w związku z tym Naczelnik był zobowiązany dokonać niezwłocznie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu, ponieważ postanowieniem z [...] października 2015 r. termin zwrotu był przedłużony na czas prowadzenia czynności sprawdzających. Fakt, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU, wydawane jest w ramach czynności sprawdzających. Z kolei kwestia niewskazania przez Naczelnika w postanowieniach z [...] października 2015 r. i [...] stycznia 2016 r. terminu zwrotu powinna stanowić przedmiot rozważań w toku odrębnych postępowań wszczętych odpowiednimi środkami zaskarżenia. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu, w tym w szczególności postanowieniom art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU. Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z [...] października 2017 r. miało niewątpliwie miejsce po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań już pierwsze z postanowienie Naczelnika w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, tj. postanowienie z [...] października 2015 r., zostało doręczone po upływie zasadniczego terminu zwrotu wynikającego z postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. W tego rodzaju sytuacji również wszystkie kolejne rozstrzygnięcia Naczelnika w tym przedmiocie nie mogą skutkować przedłużeniem terminu zwrotu, który upłynął. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, w tym w szczególności przyjęcie, że w sprawie doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 z późn. zm.).