I SA/Po 1750/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi C.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2000 r. do kwietnia 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej C.P. kwotę 13.275 zł (trzynaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont sygn. akt I SA/Po 1750 /04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2004 roku Dyrektor Izby Celnej (nr [...]) w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 roku (nr [...]), którą Przedsiębiorstwu "A" C. P. określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 roku oraz styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2001 roku w łącznej wysokości [...] zł. Utrzymana w mocy przez zaskarżoną decyzję – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 roku jako podstawę prawną do jej wydania wskazywała miedzy innymi na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 oraz art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), przepisy §1 ust. 1 pkt 1 i ust.2 pkt 1, §5 ust. 1, 1 a, 2 i 5, §19 pkt 1, §22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 z późn. zm.) oraz przepisy §1 ust. 3 pkt 1, §3, §5 ust. 1, 2, 3 i 5, §20 pkt 1, §23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 z późn. zm.). Wspomniana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 roku była konsekwencją uchylenia, decyzją z dnia [...] 2002 roku (nr [...]) przez Izbę Skarbową– ośrodek zamiejscowy, decyzji organu pierwszej instancji, to jest Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej (nr [...]) z [...] 2001 roku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej, posiadający upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 roku (nr [...]), wskazał w swej decyzji z dnia [...] 2003 roku (nr [...]), iż skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego markerowego na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliwa, a od sprzedanego oleju opałowego deklarowała i przekazywała na rachunek Urzędu Skarbowego podatek akcyzowy według stawek przewidzianych dla oleju opałowego. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe za okres objęty przedmiotem kontroli. W jego ocenie obowiązek podatkowy został nałożony na stronę w oparciu o przepisy § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 z późn. zm.) i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119 poz. 1259 z późn. zm.), które wydane zostały w oparciu o delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Organ przytoczył przy tym brzmienie przepisów ww. rozporządzeń, w szczególności §5 ust. 1a, według którego sprzedaż oleju opałowego na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (dystrybutorów) traktowana jest jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czyli jak sprzedaż oleju napędowego i winna być opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawek jak dla oleju napędowego. Pismem z dnia [...] 2003 roku Skarżąca złożyła do Izby Skarbowej, za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odwołanie od decyzji z dnia [...] 2003 roku (nr [...]), w którym domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji oraz art. 121, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W swym piśmie podnosiła ona także, iż od sprzedawanego oleju opałowego na stacji benzynowej przy użyciu odmierzaczy paliw, naliczała i odprowadzała podatek akcyzowy według stawek jak dla oleju opałowego kierując się w tym względzie wytycznymi Urzędu Skarbowego, zawartymi w piśmie nr [...] z dnia [...] 2001 roku, stanowiącym odpowiedź na zapytanie strony w oparciu o przepisy art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W piśmie tym podatniczka została poinformowana, iż powinna naliczać i odprowadzać podatek akcyzowy wg stawek jak dla oleju opałowego. Powyższe odwołanie przekazane zostało następnie Dyrektorowi Izby Celnej, który z dniem [...] 2003 roku stał się organem odwoławczym właściwym do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, na mocy art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Przed wydaniem decyzji, pismem z dnia [...] 2004 roku organ II instancji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Następnie w dniu [...] 2004 roku Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję (nr [...]) w której utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 roku (nr [...]) będącą przedmiotem odwołania. Uzasadniając swą decyzję stwierdził on między innymi, iż zastosowanie się do urzędowej interpretacji prawa pozwala uniknąć ewentualnych sankcji podatkowych (w tym odsetek za zwłokę) i sankcji karnych, nie daje natomiast podstaw do odstąpienia przez właściwy organ podatkowy od wymiaru zobowiązania podatkowego i nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Wątpliwości w jego ocenie budził także fakt, iż strona zastosowała się do informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy, w którym nie składała ona deklaracji dla podatku akcyzowego i który to Urząd nie był dla niej właściwy. Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, związane są przepisami ustaw oraz aktów wykonawczych i nie mają prawa odmówić ich stosowania, a przepisy te muszą być stosowane przez organy podatkowe wprost. Poza tym, Minister Finansów korzystając art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) i przysługującego mu uprawnienia, wprowadził w §5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w stosunku do osób fizycznych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób prawnych sprzedających lub zużywających oleje opałowe dla celów innych niż opałowe. Jednocześnie zdecydował, iż sprzedaż oleju opałowego na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (dystrybutorów) traktowana jest jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego kontrolowany podmiot stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W opinii Dyrektora Izby Celnej do dnia wydania przez niego decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, że odnośne przepisy powyższych rozporządzeń są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Nie orzekł on także o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji powyższego podatniczka pismem z dnia [...] 2004 roku, za pośrednictwem radcy prawnego A.M., zaskarżyła Decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatniczka domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji organów podatkowych ewentualnie uchylenia tej decyzji oraz wszystkich poprzedzających ją decyzji organów podatkowych, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 2, art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, oraz § 5 ust. 1 i la rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego i w zw. § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej. Podatniczka stwierdziła, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o przepisy prawa zawarte w § 5 ust. 1 i 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) i § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), które pozostają w oczywistej sprzeczności z art. 217 i art. 92 zawartymi w akcie prawnym najwyższej rangi, jakim jest Konstytucja. Podnosiła ona także, iż podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, takie jak podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, czy stawki podatkowe powinny być określone w samej ustawie i ustawa nie powinna powierzać takich treści aktom wykonawczym. W jej ocenie wykluczało to możliwość odsyłania w ustawach podatkowych oraz ustawach dotyczących opłat publicznych i innych danin do uregulowania rozporządzeniami wykonawczymi materii związanych z istotnymi elementami stosunku daninowego i decydującymi o treści tego obowiązku takimi elementami jak: podmioty i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady ulg i umorzeń oraz kategoria podmiotów zwolnionych od podatku. W swej skardze strona zwróciła także uwagę na naruszenie przez organy kontroli podatkowej przepisów, dotyczących udzielania przez organy podatkowe informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji nie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Jej zdaniem, od sprzedawanego oleju opałowego na stacji benzynowej przy użyciu odmierzaczy paliw naliczała i odprowadzała podatek akcyzowy według stawek jak dla oleju opałowego kierując się w tym względzie wytycznymi Urzędu Skarbowego, zawartymi w piśmie nr [...] z dnia [...] 2001 roku, stanowiącym odpowiedź na zapytanie strony w oparciu o przepisy art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na nie podzielił zarzutów skarżącej i wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie na podstawie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są one zatem związane przepisami ustaw oraz aktów wykonawczych i nie mają prawa odmówić ich stosowania. Przepisy te muszą być stosowane przez organy podatkowe wprost. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymana następnie w mocy przez organ odwoławczy, została wydana na podstawie obowiązujących przepisów § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), z których jednoznacznie wynika, iż sprzedaż oleju opałowego na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (dystrybutorów) traktowana jest jak sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czyli jak sprzedaż oleju napędowego i winna być zdaniem Dyrektora Izby Celnej opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawek, jak dla oleju napędowego. W rozpatrywanym stanie prawnym, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który podważałby zgodność z Konstytucja § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) nie zapadł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał więc obowiązek, w oparciu o ten przepis, określić wobec strony zobowiązanie i zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2000 i 2001 roku. Strona bowiem naliczała podatek akcyzowy od sprzedaży oleju opałowego na stacji benzynowej przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (dystrybutorów) według stawek przewidzianych dla oleju opałowego, co w świetle ww. norm skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Urząd Skarbowy działając w oparciu o art. 14 § 4 tej ustawy, zdaniem organu odwoławczego, udzielił podatniczce błędnej informacji dotyczącej stawek podatku akcyzowego, jakie winny być stosowane z tytułu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw, do której to informacji strona się zastosowała. Postępowanie takie w jego ocenie, niewątpliwie naruszało zasadę wynikająca z art. 121 ustawy, nie mogło ono jednak mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy i zastosowanie przez organ podatkowy właściwej stawki podatku akcyzowego. Podstawą praw i obowiązków są bowiem, w opinii Dyrektora Izby Celnej, przepisy prawa, a nie interpretacja tych przepisów. Zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa pozwala unikać ewentualnych sankcji podatkowych i sankcji karnych, nie daje natomiast – podstaw do odstąpienia przez właściwy organ podatkowy od wymiaru zobowiązania podatkowego i nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Fakt błędnej informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego (jeżeli zostanie wykazany) może ewentualnie rodzić skutki cywilnoprawne (odszkodowawcze), nie wpływa jednak na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skierowanej do Sądu skardze z dnia [...] 2004 roku strona zarzuciła wydanej przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Celnej – decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów strona podnosi, iż organ naruszył poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujące przepisy prawa materialnego: art. 2, art. 84, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz §5 ust. 1 i 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) i §5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.). Natomiast drugi z zarzutów, dotyczący przepisów prawa procesowego przejawia się zdaniem strony naruszeniem art. 120, art. 11, art. 187 oraz art. 210 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wydanie decyzji bez podania podstawy prawnej. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów sformułowanych w skardze, należy podkreślić, iż przywołane przez stronę przepisy były elementem zarówno licznych orzeczeń sądowych, jak i przedmiotem rozważań doktryny prawa podatkowego. W szczególności należy mieć tutaj na uwadze art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz §5 ust. 1, 1a, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), zastąpionego następnie przez §5 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.). Z dniem 31 października 2001 roku ostatnie z przytoczonych rozporządzeń utraciło częściowo podstawę prawną w związku ze skreśleniem art. 35 ust. 4 i zmianą art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez art. 1 pkt 3 lit. b) i art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 września 2001 roku (Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Istotne z punktu rozpatrywanej przez Sąd sprawy było skreślenie przytaczanego w skardze oraz decyzjach podatkowych § 5 rozporządzenia, co nastąpiło poprzez przyjęcie § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 października 2001 roku (Dz. U. Nr 126, poz. 1388) zmieniającego z dniem 31 października 2001 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.). Jak wynika z powyższego, przepisy będące podstawą wydanych w sprawie decyzji podatkowych zostały przez ustawodawcę wyeliminowane z obrotu prawnego. Bezpośrednią tego przyczyną było uznanie ich za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności art. 217. Przepis ten bowiem stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Poprzez jego przyjęcie ustawodawca wyznaczył fundamenty i zasady legislacji podatkowej, które ze względu na swoje znaczenie, przede wszystkim dla sytuacji materialnej podatników, winny być bezwzględnie respektowane przez organy podatkowe. Muszą one bowiem pamiętać, iż nadrzędną jest zasada wyłączności ustawy w kwestiach podatkowych. I mimo braku w art. 217 bezpośredniego nakazu uregulowania innych elementów konstrukcyjnych podatku (np. podstawy opodatkowania) w drodze ustawy, nie powinno zdaniem doktryny budzić wątpliwości, że całość unormowania podatku, z wyjątkiem technicznych aspektów jego uiszczania powinny zostać zawarte w ustawie (D. Mączyński, Niekonstytucyjność przepisów o podatku akcyzowym, Państwo i Prawo nr 10 2002, str. 65; C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999 nr 7 s. 2-3). Omawiana problematyka była także przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wskazać można w tym miejscu przykładowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku (P 7/00 OTK-A 2002/2/13), w którym rozpatrywane były między innymi kwestie konstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) rozpatrywanego przez pryzmat art. 217 Konstytucji i wydanych na podstawie przytoczonego przepisu ustawy przepisów wykonawczych. W opinii Sądu istotne jest przytoczenie w tym miejscu kilku najważniejszych myśli sformułowanych przez Trybunał Konstytucyjny w przytoczonym wyroku. W ocenie Trybunału, art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznany został za przepis zawierający normę kompetencyjną, upoważniającą Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Zdaniem Trybunału obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, a zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego. Podkreślić należy, iż art. 217 Konstytucji wyraźnie stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wynika z przytoczonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego. Na jej podstawie państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa, jednakże w oparciu o zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczane są także podatki. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zajmując się interpretacją art. 217 wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażona została, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, expressis verbis w art. 217 Konstytucji i obowiązuje, co istotne z punktu rozpatrywanej przez Sąd sprawy, od dnia jej wejścia w życie. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej. Wykładnia art. 217 Konstytucji w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazuje więc, iż przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. W praktyce nie jest jednak możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Istnieją jednak pewne elementy, których określenie musi zostać obligatoryjnie pozostawione ustawie. Do nich należy podmiot podatku. Dlatego też za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej uznać należy przepisy §5 ust. 1 i 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) i §5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), w których Minister Finansów określił na podstawie omawianego art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego. Przepisy te były podstawą decyzji zaskarżonych przez stronę w niniejszej sprawie. Podobne wnioski sformułowane zostały także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 roku (III SA 855/03). W motywach omawianego wyroku stwierdzono nawet, co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W zbliżonym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z 21 listopada 2000 roku (III SA 2001/99), w którym przyznano rację skarżącemu, twierdząc przy tym, iż odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, poszukiwać należy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a nie w treści aktów wykonawczych. Dlatego też Minister Finansów wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji (wyrok NSA z 28 lutego 2001 roku sygn. SA/Sz 2073/99). Tak wiec nie miał on możliwości ustanowienia podatnikami podatku akcyzowego osób fizycznych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób prawnych sprzedających lub używających olejów opałowych dla celów innych niż opałowe. Bowiem tego rodzaju przepisy wprowadzone §5 ust. 1 i 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) i §5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), w których Minister Finansów określił na podstawie omawianego art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego, w momencie obowiązywania już Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 roku były po prostu z nią sprzeczne. Sąd nie może zgodzić się na akceptowanie sytuacji, w której podatnik ponosić będzie ujemne konsekwencje działań administracji, tworzącej wbrew zasadom Konstytucji przepisy prawa podatkowego. Przepisów, które w sposób istotny wpływają na sytuację podatnika. Odnosząc się z kolei do podniesionej przez skarżącą kwestii naruszenia przez organy kontroli skarbowej przepisów dotyczących udzielania przez organy podatkowe informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oraz nie zebrania i rozpatrzenia w konsekwencji przez nie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego Sąd dokonując interpretacji przepisów w tym względzie nie podzielił w pełni tego zarzutu. Prawdą jest, iż na podstawie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, obowiązany był do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Pamiętać jednak należy, iż udzielona skarżącej, na podstawie wówczas obowiązujących przepisów informacja organu podatkowego, nie może być uznana za wiążące, powszechnie źródło prawa, a jedynie jako wskazówkę, w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa (J. Bauta, R. Sowiński, Ochrona podatnika przed skutkami błędnej interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2001, nr 10, s. 53). I co prawda ze względu na wyrażoną w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę zaufania organy podatkowe powinny w sposób rzetelny realizować swoje zadania to jednak, na co zwraca także uwagę orzecznictwo, mimo tego, iż zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji nie powinno jemu szkodzić, to nie zwalnia to jego z obowiązku zapłaty (wyrok z 14 maja 2004 roku sygn. III S.A. 3302/02). Faktem jest udzielenie skarżącej przez organ podatkowy błędnej informacji dotyczącej stawek podatku akcyzowego, jakie winny być stosowane z tytułu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. W ocenie Sądu takiego rodzaju postępowanie godzi w przytoczoną zasadę zaufania, jednak nie mogło mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy i zastosowanie przez organ właściwej stawki podatku akcyzowego. Podstawą praw i obowiązków, są bowiem przepisy, a nie interpretacja tych przepisów. W skardze strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji bez wskazania podstawy prawnej. Bowiem w swej decyzji z dnia [...] 2004 roku Dyrektor Izby Celnej (nr [...]) jako jej podstawę przytoczył art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca uregulował zagadnienia dotyczące uprawnień organu odwoławczego, miedzy innymi do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji, od której wniesione zostało odwołanie. Powstaje więc w tym miejscu pytanie czy wskazanie tego przepisu prawnego uznać można za element decyzji podatkowej, o którym mowa w art. 210 §1 pkt. 7 ustawy Ordynacja podatkowa – to jest powołanie podstawy prawnej. W doktrynie reprezentowany jest pogląd, iż przez "powołanie podstawy prawnej" rozumieć należy zamieszczenie w treści decyzji konkretnego przepisu, rozumianego jako najmniejsza jednostka systematyzacyjna aktu prawnego (artykułu, paragrafu, ewentualnie ustępu, punktu, litery, tiretu), a także publikatora (Z. Zgierski, Decyzje podatkowe, Monitor Podatkowy 2004, nr 12). Zaniechanie wskazania podstawy prawnej decyzji lub powołanie się w niej na niewłaściwe przepisy będzie stanowiło podstawę do wzruszenia takiego aktu, ale w sytuacji, gdy wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Składniki decyzji mają różne znaczenie dla jej oceny prawnej. Brak niektórych z nich lub zawarte w nich błędy są uchybieniami, które powodują różne skutki prawne. W orzecznictwie przyjęto, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w przepisach o elementach decyzji, jeżeli tylko zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji (Komentarz do art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, mającej za przedmiot decyzję organu odwoławczego, istotny jest fakt ustosunkowania się przez niego do rozstrzygnięć i podstaw prawnych organu pierwszej instancji, w którego decyzji wyczerpująco podano jej podstawy prawne. Dlatego też, ze względu na istniejący związek pomiędzy podstawą prawną przytoczoną w decyzji Dyrektora Izby Celnej a decyzją organu pierwszej instancji stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło, zdaniem Sądu, do rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego. Z tych zatem powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, art. 152, art. 200 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/ W. Zygmont