I SA/Po 1751/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Elwira Brychcy(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi D Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących za źródeł nieujawnionych za 2003 r. oddala skargę /-/E. Brychcy /-/W. Zygmont /-/J. Ruszyński Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007r Sygn [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w P oddalił skargę D Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r.Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003r. utrzymująca w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wymierzającą podatnikowi do zapłaty kwotę [...] zł. W dniu 30 kwietnia 2007r pełnomocnik D Z, działając w oparciu o art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 zwana dalej ordynacją podatkową) złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano ujawnienie nowych, istotnych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków, których zeznania w opinii pełnomocnika, pozwalają na dokonanie nowych ustaleń stanu faktycznego, gdyż maja potwierdzać prawdziwość oświadczeń D Z, odnośnie źródeł uzyskania przychodu w 2003r. Do wniosku tego doręczono oświadczenia następujących świadków: J W, T S, M B, K L, M K i S P. Postanowieniem z dnia 30 maja 2007r Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art. 243 § 1 oraz art. 244 § 1 ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe. W dniu 27 lipca 2007r pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań wskazanych świadków. Wniosek ten został postanowieniem organu podatkowego z dnia 2 sierpnia 2007r, wydanym w oparciu o art. 216 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej załatwiony odmownie,. Uzasadniając wskazano, że ustawowy warunek pozwalający na przeprowadzenie dowodu – tj. pojawienie się okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy nie został w sprawie spełniony. Zdaniem dyrektora Izby Skarbowej z oświadczeń złożonych przez osoby o których przesłuchanie wnioskuje pełnomocnik wynika, że D Z osiągała przychody z odpłatnego świadczenia usług seksualnych. Podkreślono, iż w toku pierwotnego postępowania organ podatkowy nie kwestionował tejże okoliczności. Wykazano jedynie, że strona zdaniem organu podatkowego nie przedstawiła przekonywujących dowodów na potwierdzenie tezy, że z tego tytułu zgromadziła środki pieniężne w wysokości [...] tysięcy złotych, którymi to dysponowała w 2003r. Oświadczenia J W i T S wskazują w opinii organu, jedynie na możliwość uzyskiwania przez stronę stosunkowo niewielkich kwot: jednorazowo [...] zł na przestrzeni kilku lat, w wyniku kilkunastu, lub jak w przypadku T S - kilkudziesięciu spotkań. Ponadto z oświadczenia M B nie wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby posiadała ona informacje na temat konkretnych kwot przychodów uzyskiwanych przez podatniczkę od osób o możliwej do ustalenia tożsamości. W konsekwencji, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy: łączną wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu, uzyskanych przez stronę w latach 1995r – 2002r ( 8332,12 zł); wysokość wydatków na utrzymanie ( w 2003r ok. [...] złotych miesięcznie) oraz przybliżony charakter wartości nieujawnionego przychodu wyliczonego w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – otrzymywane kwoty mogły, zdaniem organu podatkowego służyć D Z do pokrywania części bieżących wydatków, ale brak jest w jego ocenie, podstaw do uznania, że pozwoliły one na zaoszczędzenie kwoty aż [...] tysięcy złotych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenia J W, T S i M B nie dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy. Tym samym, za niecelowe i nieuprawnione w świetle normy prawnej, wyrażonej w art. 188 ordynacji podatkowej, uznano przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, ponieważ w ramach ewentualnego środka dowodowego w postaci przesłuchania świadków uzyskano by informacje, stwierdzone już wystarczająco w oświadczeniach wskazanych wyżej osób, złożonych wcześniej przez pełnomocnika strony. Treść oświadczeń złożonych przez K L, M K i S P odnosi się do okoliczności niekwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy, w swojej ocenie, nie podważał możliwości świadczenia przez podatniczkę pracy w agencjach towarzyskich. Analizując przedmiotowe oświadczenia z tego punktu widzenia, oceniono je jako nieistotne dla sprawy, gdyż jak uzasadniono, osoby je składające w ogóle nie wypowiedziały się na temat przychodów D Z. Spowodowało to uznanie tychże oświadczeń przez organ podatkowy, jako okoliczności nie mających istotnego znaczenia dla sprawy. Decyzją z dnia [...]r Dyrektor Izby Skarbowej w P działając w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r Nr [...]. Jak bowiem podkreślono, w toku pierwotnego postępowania organ podatkowy nie zakwestionował możliwości uzyskiwania przez D Z dochodów w tytułu świadczenia usług seksualnych, wskazując, że nie przedstawiła ona dowodów na potwierdzenie tezy, iż z tego tytułu zgromadziła środki pieniężne w tak znacznej wysokości ([...] zł), którymi dysponowała w 2003r. Wskazano także, że oświadczenia J W i T S wskazują jedynie na możliwość uzyskiwania przez stronę stosunkowo niewielkich kwot (jednorazowo [...] złotych), na przestrzeni określonego czasu, w wyniku kilkunastu lub - w przypadku T S - "co najmniej kilkudziesięciu" spotkań. Podniesiono także, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P, zawartymi w decyzji z dnia 30.01.2006r., z zeznań podatkowych D Z wynikało, iż podatniczka w latach 1995-2002 osiągnęła przychód ( podlegający opodatkowaniu ) w łącznej wysokości [...] zł, gdy za ten sam okres przeciętny koszt utrzymania jednej osoby, wg danych GUS, wynosił łącznie ponad 60 tys. złotych. Jednocześnie, zgodnie z oświadczeniem D Z, zawartym w piśmie z dnia 19.09.2005r., podatniczka jak sama wskazała "łatwo zarabiała pieniądze i łatwo je wydawała". Stosownie do treści zeznań z dnia 24.02.2005r., złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, przeciętne miesięczne wydatki strony w 2003r. wynosiły około [...] zł. Tym samym przyjęto, że kwoty otrzymywane od J W i T S (oraz ewentualnie innych osób, o nieustalonej tożsamości, o których wspomina pełnomocnik, powołując się w szczególności na oświadczenie M B) mogłyby służyć D Z do pokrywania części bieżących wydatków, ale brak jest podstaw do uznania, że analizowane wpływy pozwoliły na zaoszczędzenie aż kwoty [...] złotych. Podatniczka nie przedstawiła, według organu żadnego dowodu, choćby uprawdopodobniającego zgromadzenie środków finansowych w wysokości [...] zł (w gotówce), z tytułu świadczenia usług o charakterze seksualnym. W ocenie organu, nawet ewentualne potwierdzenie (w wyniku przesłuchania w charakterze świadka, T S), iż strona w 2003r. uzyskała przychód w konkretnej wysokości z tytułu świadczenia usług seksualnych, nie podważałoby prawidłowości wyliczeń w zakresie przychodów i kosztów roku 2003, zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.01.2006r., a treść oświadczenia T S wyklucza możliwość przekazania stronie w 2003r. kwot istotnych w kontekście spornego przychodu ([...] zł). Pozostałe oświadczenia również nie podważają prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie. J W oświadczył, że korzystał z usług strony wyłącznie w latach 1998-2001, a z oświadczenia M B nie wynika, aby posiadała ona informacje na temat konkretnych kwot przychodów, uzyskanych przez podatniczkę w 2003r. i w latach poprzednich. Dodatkowo podano, że zgodnie z oświadczeniem D Z, złożonym do protokołu przesłuchania z dnia 24.02.2005r., pieniądze miały być przechowywane u rodziców, a strona nie przedstawiła wyjaśnienia, dlaczego tak znaczną kwotę, niepodlegającą opodatkowaniu i gromadzoną - zgodnie z wyjaśnieniami - na przestrzeni wielu lat, przechowywała w stosunkowo mało bezpiecznym miejscu, jakim jest mieszkanie prywatne, a nie skorzystała z licznych usług bankowych, pozwalających na pomnożenia kapitału. Do tej kwestii odniósł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w wyroku z dnia 25.01.2007r., oddalającym skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. W kontekście bezpieczeństwa przechowywania pieniędzy wskazano również na szczególny charakter środowiska, z którym kontaktowała się D Z, a którego musiała być świadoma jako wielokrotny świadek prób wymuszeń (strona przynajmniej trzykrotnie była przesłuchiwana na policji w tego typu sprawach). Stwierdzono także, iż oświadczenia J W, T S i M B nie posiadają przymiotu dowodów "istotnych" dla sprawy, gdyż nie wywołują konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie dotyczą bowiem kwestii możliwości zaoszczędzenia, w wyniku świadczenia usług seksualnych, kwoty [...] złotych (wg stanu na 2003r.) - umożliwiającej zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P, dwóch wyodrębnionych lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w P i samochodu osobowego [...], rok produkcji 2003 (wszystkie ww. wydatki poniesiono w okresie 25.03-08.04.2003r.), spłatę kredytu udzielonego przez [...]. oraz pokrycie innych wydatków, szczegółowo opisanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...]r. Nr [...]. Odnosząc się do oświadczeń złożonych przez K L, M K i S P, wskazano, że dotyczą one okoliczności niekwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W aktach sprawy, zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, znajdują się kserokopie protokołów z przesłuchań D Z w charakterze świadka, w których strona informuje, że była zatrudniona w agencjach towarzyskich R S i S K. Protokoły te, wraz z innymi dowodami, zostały poddane ocenie w toku pierwotnego postępowania i prawdziwość okoliczności z nich wynikających nie była podważana. Odrębną kwestię stanowi jednak możliwość uzyskania spornego przychodu, w wyniku kontaktów nawiązanych we wskazany przez stronę sposób. Analizując przedmiotowe oświadczenia z tego punktu widzenia, uznano je za nieistotne dla sprawy, gdyż osoby je składające w ogóle nie wypowiadają się na temat przychodów D Z. Dodatkowo, tut. organ poddał ocenie również wyjaśnienia pełnomocnika strony w zakresie przyczyn nie przedstawienia przedmiotowych oświadczeń przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 28.04.2006r., pomimo że zgodnie z treścią wniosku o wznowienie postępowania, strona dysponowała nimi już w lutym lub w marcu 2006r. Wątpliwości organu wywołał przede wszystkim fakt nie ujawnienia oświadczeń byłych policjantów. W jego ocenie, jeśli rzeczywiście zamiarem D Z było wykazanie fałszywości zeznań R S sprzecznych z jej własnymi wyjaśnieniami, to argument oparty wyłącznie na próbie uniknięcia sytuacji w której konieczne byłoby angażowanie byłych funkcjonariuszy policji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest niewystarczający dla potwierdzenia wyjaśnień złożonych w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastanawiający jest fakt złożenia oświadczeń na wcześniejszym etapie, o treści obyczajowo negatywnej dla oświadczających, z zastrzeżeniem nieujawniania tych dokumentów. Ujawnienie tych dowodów w nietypowym trybie, tj. dopiero po uprawomocnieniu się decyzji organu podatkowego, pozostaje w opinii organu podatkowego w sprzeczności również z pośrednim prawem strony do wnioskowania o przeprowadzenie dowodów ze wszelkich dokumentów, posiadanych w materii sprawy, bądź znanych jedynie stronie okoliczności faktycznych. Realizacja wniosków dowodowych na etapie postępowania nadzwyczajnego wiąże się, zdaniem organu, przede wszystkim z koniecznością jednoznacznego udokumentowania przesłanek, stanowiących podstawę uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, w tym w szczególności wskazanie, na czym polega istotność przedkładanych dowodów dla przedmiotu postępowania, rozstrzygniętego już decyzją ostateczną. Z uwagi na brak udokumentowania istotności dla sprawy pozyskanych oświadczeń, moc dowodowa argumentacji, przedstawionej w tym zakresie, nie mogła zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zostać potwierdzona. Powyższe dotyczyło również oświadczenia M B, zatrudnionej w agencji towarzyskiej S K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem tego oświadczenia były przychody niepodlegające opodatkowaniu, a sposób uzyskiwania "dodatkowych" dochodów przez M B nie ma znaczenia w sprawie. Taką samą moc dowodową, jak analizowany dokument, miałoby jego zdaniem, oświadczenie nieporuszające kwestii delikatnych dla M B, ograniczone jedynie do informacji na temat "pozaagencyjnych" dochodów D Z (fakt znajomości obu w/w. osób wynikał z legalnego zatrudnienia w tej samej agencji). W ocenie organu, oświadczenie takiej treści mogło zostać złożone i przedstawione już na etapie postępowania wymiarowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, na szczególny charakter postępowania w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych, prowadzonego na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), albowiem organ podatkowy (kontroli), dysponując informacjami o poczynionych przez podatnika wydatkach, ma obowiązek udowodnienia dysproporcji między wydatkami a wartością mienia (zasobów finansowych), zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który uprawdopodobniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiony materiał dowodowy podlega następnie ocenie organu, zgodnie z dyspozycją wyrażoną w przepisie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl przepisu art. 122 powołanej ustawy, organy podatkowe są obowiązane do podjęcia działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe nie oznacza jednak obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania istotnych dowodów, również takich, które potwierdzałyby stanowisko wyrażane przez stronę. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować ciężar dowodu. Wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych może umożliwić udowodnienie danych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych. Nie jest, w ocenie organu przedmiotem sporu, że łączna wysokość wydatków, poniesionych przez D Z w 2003r., znacznie przekraczała jej przychody, uzyskane w tym samym okresie. Okoliczność ta została jednoznacznie potwierdzona na etapie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W takiej sytuacji -z uwagi na opisany powyżej szczególny charakter postępowania w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych (wskazany m.in. w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30.01.2006r.) - ciężar wykazania braku podstaw do zastosowania cyt. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywał na D. Z.j. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił wydanemu orzeczeniu naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 188 w/w ustawy, poprzez niedopuszczenie dowodu, którego okoliczności mogą mieć zasadnicze znaczenie dla sprawy. Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o art. 233 § 1 ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 19 października 2007r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając wskazano, że organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji, z uwagi na fakt, że przedstawione przez stronę oświadczenia świadków nie wskazują na istotne dla sprawy okoliczności. Podniesiono, że same okoliczności otrzymania w latach wcześniejszych środków pieniężnych pochodzących z danego źródła przychodu nie przesądzają w ocenie organu faktu, iż strona w 2003r posiadała jakąkolwiek kwotę z tego źródła. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nowe dowody nie potwierdziły istotnych dla sprawy okoliczności związanych z możliwością posiadania przez podatniczkę kwoty [...]. zł. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w danej sprawie nie zaszły przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej albowiem D. Z. nie wskazała, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub też nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydała decyzje ostateczną. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Wniesiono w niej o uchylenie wydanego orzeczenia z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 243 §2 z zw. z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpoznanie przesłanek wznowienia postępowania w kwestii uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego oraz nie rozpatrzenia istoty sprawy; art. 121 i art. 122 cytowanej wyżej ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz nie dążący do dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przedłożonych przez stronę. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca ujawniła nowe, nieznane dotąd, a przy tym istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, istotne dla sprawy dowody. Zostały one ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej w P, zdaniem pełnomocnika w sposób tendencyjny, w oderwaniu od ich treści, a także znaczenia w sprawie. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy dokonał naruszeń procedury podatkowej odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków oraz wybiórczo traktując zebrane w sprawie dowody i nazbyt dowolnie je interpretując wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy wskazane przez pełnomocnika skarżącej we wniosku o wznowienie postępowania środki dowodowe były na tyle istotne, że zmieniały zasadniczo dotychczasowe ustalenia w sprawie i w związku z tym powinny stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego. W myśl dyspozycji przepisu art. 128 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ww. ustawie oraz w innych ustawach podatkowych. Sąd podzielił w danej sprawie stanowisko organów podatkowych i uznał je za własne, że cytowany wyżej przepis ordynacji podatkowej wyraża zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy ochronie praw nabytych oraz porządku prawnego. Realizacja tej zasady pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Pewność porządku prawnego wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje - co do zasady - z chwilą upływu terminu do złożenia odwołania lub z chwilą doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. W ocenie Sądu, ostateczna decyzja podatkowa jest prawidłowa, wtedy jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest zgodna z normami materialnego prawa podatkowego i została wydana zgodnie z normami procesowego prawa podatkowego. Naruszenie tych norm powoduje jej wadliwość. Jedną z sankcji, stosowaną w odniesieniu do wadliwej decyzji ostatecznej, przewidzianą w przepisach ordynacji podatkowej, jest uchylenie tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową jeżeli pierwotne postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 w/w. ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, iż postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Dlatego doprowadzenie do sytuacji, w którym możliwe jest ponowne merytoryczne badanie sprawy zakończonej decyzją ostateczna podlega daleko idącym ograniczeniom. W szczególności, w ocenie Sądu wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza jeszcze o możliwości rozpatrywania istoty sprawy i orzekania w tym zakresie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 243 § 2 ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego, który wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad, wymienionych w przepisie art. 240 § 1 powołanej wyżej ustawy. Jeżeli organ nie stwierdzi wystąpienia żadnej z przesłanek wznowienia postępowania, to jest on zobowiązany do zastosowania normy prawnej, wyrażonej w przepisie art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, i wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wynika z cytowanego przepisu, ustalenie przez organ podatkowy, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, zamyka prawną możliwość ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, tylko wtedy jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że do zaistnienia wskazanej w nim przesłanki wznowienia postępowania konieczne jest łącznie spełnienie następujących warunków: 1 muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które: 2 muszą być istotne dla sprawy, 3 powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4. nie były znane organowi, który wydał decyzję. Sąd w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że organ jest związany oceną stanu faktycznego pod względem prawnym, dokonaną w pierwotnym postępowaniu, i odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Podstawę do wznowienia postępowania stanowi bowiem stwierdzenie, iż w postępowaniu pierwotnym dokonano wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (m.in. nie uwzględniono okoliczności istotnych dla sprawy). Prawidłowość zastosowania obowiązujących przepisów prawa w danym stanie faktycznym podlega kontroli w odrębnym trybie, w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Należało uznać, że ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych, właściwych w indywidualnej sprawie. Jednocześnie wskazano ogólne zasady, na których organy winny się opierać przy wydawaniu rozstrzygnięć w tym zakresie. Wynika z nich, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Stanowisko takie jest prezentowane także w orzecznictwie sądowo –administracyjnym np.: orzeczenie WSA w W z dnia 19 września 2006r sygn akt .III SA/Wa 1526/06 ( LEX nr 267197 ) w którym wskazano, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. (...) czy też w wyroku NSA w W z dnia 10 lipca 2003r sygn. akt III SA 2809/01( Biul.Skarb. 2003/6/27 ) postępowanie wznowieniowe może być [...] poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. W ocenie Sądu, w danej sprawie nie zaistniały podstawy wznowienia postępowania. Przedłożone przez pełnomocnika skarżącej nowe dowody nie wykazały bowiem w żaden sposób, że mogą istotnie zmienić ocenę wykazanych wcześniej okoliczności faktycznych. Zeznania świadków przedłożone w oświadczeniu nie potwierdzają faktu uzyskania przez podatniczkę określonych źródeł w wysokości [...]. zł. właśnie z tytułu świadczenia usług seksualnych, co próbował przedstawić pełnomocnik skarżącej. Oświadczenia jedynie dwóch świadków, którzy korzystali z usług świadczonych przez podatniczkę nie stanowią w ocenie Sądu podstawy do wzruszenia prawomocnej decyzji organu podatkowego. Kwoty, które uzyskiwała od nich skarżąca w żaden sposób nawet nie uprawdopodabniają faktu, że mogła ona zaoszczędzić tak znaczna sumę – [...]. zł, które zostały następnie wydatkowane na zakup nieruchomości oraz samochodu. Podobnie należało ocenić zeznania M B, która potwierdziła jedynie, że skarżąca była zatrudniona przez pewien okres czasu w agencjach towarzyskich i z tego właśnie tytułu uzyskiwała przychody, oraz oświadczenia pozostałych świadków – byłych funkcjonariuszy policji, którzy także potwierdzili jedynie fakt, że skarżąca była im znana w czasie kiedy pracowali w policji i do zakresu ich obowiązków należała kontrola agencji towarzyskich na terenie P. W/ w świadkowie nie podali jednak żadnych informacji o dochodach, które w rzeczywistości podatniczka mogła uzyskiwać. Fakt, z jakich źródeł podatniczka otrzymywała środki pieniężne, jak już wyjaśniono wyżej nie był kwestionowany zarówno przez organy podatkowe w trakcie postępowania wymiarowego, ani przez Wojewódzki Sąd Administarcyjny w P w sprawie sygn akt [...]. Kwestią sporną w danej sprawie było natomiast nieudowodnienie przez skarżącą, że całość zakwestionowanych u niej dochodów pochodziła ze świadczenia usług seksualnych. Zdaniem Sądu również w postępowaniu wznowieniowym stronie nie udało się wykazać w sposób wiarygodny i niebudzący żadnych wątpliwości, z jakiego tytułu pochodziła kwestionowana przez organy skarbowe kwota. Co do zarzutu strony naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w postaci nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej a co za tym idziecie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i tak dokonanych ustaleń nie są w stanie zmienić przedłożone przez podatnika oświadczenia świadków. W związku z powyższym nie zaistniała potrzeba przesłuchania w/w osób w charakterze świadków przez organ, gdyż prowadziłoby to jedynie do niczym nieuzasadnionego przedłużenia postępowania i nie miałoby wpływu na wydanie rozstrzygnięcia w danej sprawie, co można było już stwierdzić po analizie pisemnych oświadczeń dołączonych do postępowania przez stronę. Mając na uwadze opisane wyżej wywody, Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w postaci odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej za w pełni prawidłowe. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r nr 153, poz 1270 ze zm.). /-/ Elwira Brychcy /-/ Włodzimierz Zygmont /-/ Janusz Ruszyński