I SA/Po 1752/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr) NSA Gabriela Gorzan Protokolant: sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. i H.N. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie prawidłowego zwrotu podatku dochodowego za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 300,- zł (słownie trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. określił H. i J. N. "prawidłowy zwrot podatku dochodowego za [...] r. w wysokości [...] zł". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej "A" Z.B. i J. N. w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za [...] r. w aspekcie prawidłowości złożonego przez J. N. i jego żonę H. zeznania PIT-36 za wskazany rok o wysokości osiągniętego dochodu ustalono, iż podatnicy wykazali w PIT-36 wydatki mieszkaniowe do odliczenia od dochodu w wysokości [...] zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Wydatki te, poniesione w latach [...] - [...] nie znalazły bowiem pokrycia w dochodzie za lata ubiegłe. J. N. posiadający 50 % udziału w spółce "A" razem ze wspólnikiem Z.B. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży i umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji z dnia [...] r. nabyli [...] części prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] o powierzchni [...] m² za kwotę [...] zł i zobowiązali się razem z innymi użytkownikami wieczystymi do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Wyżej wymienieni działali w ramach prowadzonej spółki jawnej i na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, regulując cenę nabycia z majątku spółki "A". J. N. udokumentował poniesienie wydatków mieszkaniowych fakturami wystawionymi na ww. spółkę. W tym stanie rzeczy, mając na względzie przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy uznał, że podatnikowi – osobie fizycznej, a nie spółce - przysługuje prawo odliczenia wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem min. 5 lokali na wynajem osobom, które nie są w stosunku do właściciela zaliczane do I grupy w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Faktury były zaś wystawiane na spółkę. Spółka zaś wykazała również przychód z wynajmu lokalu, który to przychód został podzielony między wspólników zgodnie z wysokością ich udziałów. Fakt ten przesądza o tym, że zarówno koszty związane z inwestycją jak i osiągany przychód dotyczył wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki, wobec czego poniesione wydatki nie mogą być odliczane od dochodu podatnika. W związku z tym Urząd Skarbowy określił małżonkom N. podatek dochodowy po odliczeniach w wysokości [...] zł, od łącznego dochodu w wysokości [...] zł. Wobec uiszczenia zaliczek na podatek w kwocie [...] zł nadpłata w podatku wyniosła [...] zł. Podatnikom zaś po przyjęciu zeznania PIT-36 zwrócono na rachunek bankowy [...] zł tj. o [...] zł więcej niż należało po ustaleniach kontroli. Kwotę tę ([...] zł) przypisano podatnikom do zwrotu. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania, w którym podatnicy kwestionują zasadność stanowiska organu I instancji co do potrącalności od dochodu wydatków na budowę domu wielorodzinnego, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na art. 860 § 1 k.c., stwierdził, że każdemu wspólnikowi spółki cywilnej przysługuje prawo do równego udziału w zyskach i stratach spółki. Umowa spółki może inaczej określać stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach, nie może jednak wyłączać wspólnika od udziału w zyskach. Słusznie stwierdzają podatnicy w odwołaniu, że spółka cywilna jest spółką osobową jednakże majątek spółki jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego każdego wspólnika. Nie należy tym samym utożsamiać nabycia rzeczy lub usługi przez spółkę z nabyciem rzeczy lub usługi z majątku osobistego każdego ze wspólników. Wobec tego w niniejszej sprawie przedłożone faktury wskazują na poniesienie przez spółkę wydatku na usługi budowlane, nie zaś przez J.N. z jego majątku osobistego. Potwierdza to także treść aktu notarialnego z dnia [...] r. Tym samym Urząd Skarbowy zasadnie uznał, że H. i J. N. nie przysługuje prawo do kontynuacji odliczenia ulgi określanej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Podatnikom nie przysługuje bowiem prawo odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro z pkt 2 ust. 2 art. 8 wynika, że zasada wyrażona w ust. 1 ma zastosowanie do ulg podatkowych związanych z działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Tymczasem zakwestionowana ulga nie przysługuje przedsiębiorstwom w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą jak np. ulga inwestycyjna. Tym nie mniej zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie podatkowe nie było prawidłowe ponieważ uniemożliwiało ustalenie prawidłowej kwoty dochodu osiągniętego przez J. N. z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania wartości wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-36. Nie wzięto zaś pod uwagę okoliczności mogących mieć wpływ na koszty uzyskania przychodu spółki po przyjęciu, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego na wynajem zostały na przełomie lat [...] i [...] sfinansowane z majątku spółki. Nie poddano ocenie wpływu poniesionych wydatków na dochód spółki w poszczególnych latach podatkowych, co ma istotny wpływ na określenie podstawy opodatkowania za rok [...]. Pominięto też istotne dla sprawy fakty stwierdzone w toku kontroli, wskazane w protokole kontroli przeprowadzonej w spółce "A". Spółka ta uzyskała przychody z najmu mieszkań, które ewidencjonowała w odrębnej księdze przychodów i rozchodów, z której wynika, że uzyskała przychód [...] zł i poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Pominięto wyjaśnienie kontroli zadeklarowania przez J. N. jako odrębnego źródła przychodu najmu ([...] zł) i kosztów uzyskania tego przychodu ([...] zł) oraz straty w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zalecił też, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonanie oceny uzyskanych przychodów z najmu i zakwalifikowanie wskazanego przychodu do właściwego źródła. Uznał także, że nieprawidłowe było wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 21 § 3 a Ordynacji podatkowej, skoro w sprawie ma zastosowanie art. 21 § 3 O.p. bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie winno być określenie wysokości należnego podatku dochodowego, a nie wysokości zwrotu podatku, na co wskazuje także przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Decyzję tę H. i J. N. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, podobnie jak w odwołaniu, w którym powołują się m.in. na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że spółka jawna jest spółką osobową i zarzucają organowi odwoławczemu powołanie się na przepis art. 860 § 1 i 861 § 1 k.c. podkreślając, że J. N. działa w spółce jako osoba fizyczna. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną wydaną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego co do niemożliwości odliczenia przez skarżącego J. N. wydatków poniesionych przez spółkę jawną na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem, zalecił temu organowi dokonanie oceny wpływu poniesionych wydatków na dochód spółki w poszczególnych latach podatkowych (bliżej nie określonych), uznając, że będzie to miało wpływ na określenie podstawy opodatkowania (sądzić należy, że chodzi o określenie podstawy opodatkowania skarżącego) w roku [...]. Ustosunkowując się do tego stanowiska należy wziąć pod uwagę fakt, że spółka jawna, w myśl art. 1 § 2 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) jest spółką handlową, do której przepisy kodeksu cywilnego stosuje się w kwestiach nieuregulowanych w k.s.h. (art. 2). Tym nie mniej spółki handlowe są spółkami prawa cywilnego, co jednak nie znaczy, że spółka jawna nie różni się od spółki cywilnej (vide Kodeks spółek handlowych Tom I Komentarz do art. 1-150 S. Sołtysiński, A. Szjkowski, A. Szumiński, J. Szwaja – Wa-wa 2001 r. – komentarz do art. 3 str. 27). Spółka jawna, co wynika z art. 4 § 1 pkt 1 i art. 22 § 1 k.s.h. jest spółką osobową, a więc nie musi posiadać kapitału własnego. Nie ma też ona osobowości prawnej. Tym samym zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 1, poz. 176) dochody z udziału w takiej spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem nie jest ww. spółka lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają więc nie dochody spółki, w tym przypadku jawnej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia stosować należy reguły przewidziane w powołanej ustawie. Zasadę te odnieść należy także do ulg w podatku dochodowym przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, podobnie jak i do kosztów uzyskania przychodu, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 listopada 1998 r. sygn. akt 15/98, a także Cezary Pieńkosz w artykule zawartym w Doradztwie Podatkowym 2003/9/41 – "Koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej- wybrane problemy". Mając powyższe na względzie, skoro podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka handlowa, nie może ona korzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Ulgę tę odnieść należy bowiem do podatnika, a jest nim wspólnik tej spółki. W tym stanie rzeczy nie można podzielić w zakresie omawianej ulgi podatkowej stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, wobec czego mając na uwadze prawidłowość wydanej przez organ I instancji decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska /-/M.Skwierzyńska E. Sz.