I SA/Po 177/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ J.Małecki /-/ S.Małek W dniu 24 kwietnia 2008 r. J.S. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe PIT-38 za 2007 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia akcji w wysokości [...] i podatek należny w wysokości [...]. W dniu 12 sierpnia 2008 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia akcji w kwocie 0 zł oraz podatek należny również w wysokości 0 zł. Z pisma wyjaśniającego, złożonego wraz z powyższą korektą wskazano, że w wyniku likwidacji przedsiębiorstwa państwowego "A" L. utworzono spółkę akcyjną "A" – [...] i podatnik przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabywał akcje tej spółki jako jeden z 800 założycieli. Oferta współtworzenia spółki, jak i dalszy obrót akcjami miała, zdaniem podatnika, charakter oferty publicznej, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz. 754 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.o.p.w.) oraz art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 ze zm.). Oferta skierowana była do pracowników likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, a także do nieoznaczonych adresatów w formie wywieszenia ogłoszeń dla nabywców m.in. w dziale handlowym w "A" w L., siedzibie zrzeszenia "A" w P., centrali handlowej "A" w P. oraz centrali handlu zagranicznego "B" w W.. Podatnik oświadczył także, że nabyte akcje nie były akcjami pracowniczymi oraz, że sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej ani jego, ani też spółki. Zdaniem podatnika, podstawą do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-38 jest przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o zm.u.p.d.o.f.). W ocenie wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży akcji przychód nie podlega opodatkowaniu, wobec powyższego podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz o zwrot zapłaconego podatku dochodowego. Jednocześnie podatnik podniósł, że wszystkie akcje sprzedane w 2007 r. nabyte zostały na podstawie oferty publicznej w obrocie publicznym, a zatem nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji. Decyzją z dnia ... września 2008 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zm. u.p.d.o.f., art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), art. 49 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tekst jedn. Dz. U. z 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm.), art. 1, 37 i 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) stwierdził, że podatnik prawidłowo odprowadził podatek z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji. Organ uznał, że nie można stwierdzić żądanej nadpłaty, skoro brak było wymaganej zgody Komisji Papierów Wartościowych i Giełd na wprowadzenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi akcji, zbytych następnie przez podatnika. To oznacza, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji, stosownie do treści przepisów art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązkiem podatnika było złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 oraz dokonanie wpłaty podatku wynikającego z zeznania. Skoro zatem podatnik prawidłowo odprowadził podatek, nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji J.S. wniósł o jej uchylenie oraz o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty, zarzucając organowi pierwszej instancji błędną interpretację warunków nabycia przez podatnika akcji poprzez uznanie, że akcje zostały nabyte poza publicznym obrotem, co w konsekwencji spowodowało odmowę stwierdzenia nadpłaty. Strona podniosła także, że decyzja nie zawiera uzasadnienia oraz, że nie uwzględniono stanowiska, prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że stanowisko w nim wyrażone jest prawidłowe. W szczególności organ odwoławczy powołał się na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zm.u.p.d.o.f., z którego wynika, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Jednocześnie zaznaczono, że zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 19 ust. 2 ustawy o zm.u.p.d.o.f.). Stwierdzono także, że w związku z brzmieniem przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. zwolnieniu z podatku dochodowego podlegały dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej ofert, lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia, udzielonego w trybie przepisów art. 92 lub 93 P.p.o.p.w. Wskazano zatem, że dochody ze sprzedaży akcji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tylko wówczas, gdy równocześnie zostały spełnione następujące warunki: - akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi; - nabycia dokonano przed dniem 1 stycznia 2004 r.; - nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie przepisów art. 92 lub 93 P.p.o.p.w.; - sprzedaż akcji nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione trzy z powyższych warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, tj. nabycia dokonano przed dniem 1 stycznia 2004 r., nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty (bowiem oferta skierowana była nie tylko do pracowników likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, ale również do nieoznaczonych adresatów) i sprzedaż akcji nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie został natomiast spełniony pierwszy z wymienionych powyżej warunków ponieważ, jak ustalono, zbyte przez J.S. papiery wartościowe nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Organ wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 61 P.p.o.p.w., ustawy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2005 r., wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało zgody Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, z zastrzeżeniem art. 62 i 63. Wspomniane zastrzeżenia nie dotyczą stanu faktycznego w niniejszej sprawie, stąd dopuszczenie do publicznego obrotu akcji emitowanych przez "A" –[...] S.A. mogło nastąpić wyłącznie za zgodą Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Organ odwoławczy powołał się przy tym na pismo z dnia 3 lipca 2008 r. Komisji Nadzoru Finansowego (która z dniem 19 września 2006 r. przejęła zadania zlikwidowanej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd), z którego wynika, że Komisja ta w okresie po 25 kwietnia 1992 r. nie wydała decyzji dopuszczającej do publicznego obrotu akcje spółki "A" – [...] S.A. z siedzibą w L.. Z uwagi na powyższe stwierdzono, iż przedmiotowe akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że dochód uzyskany z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30b u.p.d.o.f. W konsekwencji, obowiązkiem podatnika było wykazanie tego przychodu w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2007. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. sformułował zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w. oraz art. 3 powołanej wcześniej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych (...), poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji pojęć "oferta publiczna" i "publiczny obrót". Jednocześnie podatnik podtrzymał w całości dotychczasową argumentację podnoszoną w sprawie. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o orzeczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu organ odwoławczy, na żądanie Sądu, pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. wyjaśnił, że skarżący J. S. nie zgłaszał do organów podatkowych wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie objętym skargą. Wniosek taki składał inny podatnik, jednakże w postępowaniu wszczętym przedmiotowym wnioskiem organ nie ustalał stanu faktycznego sprawy, lecz oparł się na wyjaśnieniach strony odnośnie dopuszczenia akcji do publicznego obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie P.p.s.a.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zwrócenie uwagi na wstępie na powyższe przepisy ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z nimi sąd administracyjny nie może rozpoznać wniosku strony skarżącej w przedmiocie wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie, poprzez orzeczenie o nadpłacie na rzecz skarżącego, gdyż jak wyżej wskazano nie mieści się to w kognicji sądu administracyjnego. Badając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów Sąd nie stwierdził takich naruszeń przepisów prawa, które rodziłyby konieczność jej uchylenia. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a precyzyjniej czy skarżący spełnił wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z nabyciem, a następnie zbyciem akcji spółki "A" – [...] S.A. z siedzibą w L.. W myśl art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów - P.p.o.p.w. - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zm.u.p.d.o.f., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu przepisu ust. 1 nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1, dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, uzyskane dochody z dokonanej po 31 grudnia 2003 r. sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek: a) dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego, b) nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów P.p.o.p.w., c) nie dokonywania ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że przedmiotowe akcje nie zostały dopuszczone do obrotu publicznego. Na wstępie należy uznać, że trafnie organy podatkowe przyjęły, mając na uwadze fakt, że opodatkowaniu podlega przychód ze zbycia papierów wartościowych, iż zastosowanie w analizowanej sprawie miały przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie zbycia. Ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. Nr 35, poz. 155 ze zm.), regulowała wprowadzanie akcji do obrotu w czasie, gdy skarżący nabywał przedmiotowe akcje (1992 r.). Zgodnie z art. 49 § 1 tej ustawy wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało zgody Komisji. Przy czym początkowo była to Komisja Papierów Wartościowych, następnie Komisja Papierów Wartościowych i Giełd, a obecnie Komisja Nadzoru Finansowego. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w okresie po 25 kwietnia 1992 r. Komisja nie wydała decyzji dopuszczającej akcje spółki "A" – [...] S.A. z siedzibą w L. do publicznego obrotu, zgodnie z art. 49 i art. 59 - powołanej powyżej ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Pismo zawierające powyższą informację jest dokumentem urzędowymi, a strona nie przedstawiła kontrdowodu i nie obaliła domniemania prawdziwości danych zawartych w tym dokumencie (k. 6 akt admin.). Sama spółka "A"- [...], na wezwanie organu, oświadczyła, że nie może przedstawić decyzji o dopuszczeniu akcji imiennych do publicznego obrotu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że akcje nabyte przez skarżącego przed 1 stycznia 2004 r. nie spełniają jednego z obligatoryjnych warunków z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., tj. nie zostały dopuszczone do obrotu publicznego. Wprawdzie wspomniana ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych w art. 49 § 1, posługuje się pojęciem "wprowadzenia", a art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. pojęciem "dopuszczenia" do publicznego obrotu, nie mniej oba określają ten sam moment, w którym akcje oficjalnie rozpoczynają swój byt w obrocie publicznym. Z uwagi na brak dowodu na dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji, organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia, że skarżący może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów zyskanych ze sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w myśl art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.), a w konsekwencji do stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Co do zarzutu skargi błędnej interpretacji pojęcia "oferta publiczna", Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały przesłanki nabycia przedmiotowych akcji na podstawie publicznej oferty. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy stwierdził, że spełniono trzy z czterech warunków, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w tym również nabycie przedmiotowych akcji w drodze publicznej oferty. Wobec powyższego zarzut ten należało uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja zawierała wady skutkujące koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, stąd też na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. M. Bejgerowska J. Małecki S. Małek