I SA/Po 1774/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" sp. Z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.700,- zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/G.Gorzan LF Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą spółce z o.o. "A" z siedzibą w L. zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od tejże zaległości w kwocie [...] zł i określiła wysokość zobowiązania w tym podatku oraz zaległość podatkową w wysokości [...] zł, a odsetki na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy m.in. wyjaśnia, iż zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są kwestie związane z zaniżeniem przez spółkę z o.o. "A" przychodu podatkowego poprzez nie wliczenie do tegoż kwoty odpowiadającej cenie odsetek jakie spółka zobowiązana była zapłacić swojemu udziałowcowi z tytułu udzielonych jej pożyczek, a także czy przychody z tego tytułu winny podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też według art. 12 ust. 1 pkt 3a tejże ustawy. Izba skarbowa podzieliła w tej kwestii stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż zachodzi pierwsza z sytuacji, a mianowicie spółka z o.o. uzyskała od swego wspólnika nieodpłatne świadczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego – "A" Przedsiębiorstwo sp. z o. o. w L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie następujących przepisów: art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez izbę istotnych czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w stadium bezpośrednio poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji i niewyznaczenie w tym czasie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe określenie strony; art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja izby zawiera całościowe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy; art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie odsetek za zwłokę na dzień inny niż dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, ze dokonane w umowie pożyczki ustalenie stron o jej oprocentowaniu było pozorne; art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie zamiast prawidłowo art. 12 ust. 1 pkt 3a tej ustawy. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, stojąc na stanowisku, że wydane w toku postępowania podatkowego decyzje dotyczące sposobu wyliczenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnych świadczeń są zgodne z prawem. Obliczając wartość nieodpłatnego świadczenia przyjęto najniższe stopy procentowe w badanym okresie, stosowane przez banki na terenie L. Zdaniem izby, jej obowiązki wynikające z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostały zachowane, mimo iż w dniu [...] maja 2002 r. doręczono stronie pismo organu z zapowiedzią podjęcia dalszego postępowania wyjaśniającego i po jego zakończeniu, nie wyznaczono już nowego 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sady administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270). W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa – nawet tych nie podnoszonych w skardze – a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in pius). W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, jak winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych nieoprocentowane pożyczki udzielone przez wspólników spółce z o.o. "A" – czy jako tzw. przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia jak chcą organy podatkowe czy też jako przychody z tytułu umorzenia niespłaconych zobowiązań odsetkowych. Sąd administracyjny wskazuje przede wszystkim na to, że ustalenie podatkowych stanów faktycznych i ich kwalifikacja prawna przez organy podatkowe przebiegać musi według ściśle określonych reguł procesowych, mających na celu ochronę praw podmiotowych podatnika. Podatnik ma nie tylko obowiązki wyznaczone prawem, ale i też uprawnienia przewidziane prawem podatkowym. Procedura podatkowa pozwala na wyznaczenie i ustalenie "reguł gry" w procesie konkretyzowania obowiązku podatkowego i wykonywania zobowiązania podatkowego. Ma ona właśnie istotne znaczenie w sferze podatkowej, gdyż ma ograniczyć dowolność w działaniu administracji skarbowej dysponującej władztwem i możliwością stosowania przymusu wobec podatnika w demokratycznym państwie prawa. Organy podatkowe winny też mieć świadomość tego, iż każdy podatnik łożący na potrzeby wspólne, ma zawsze pewne poczucie indywidualnej krzywdy z powodu zmniejszenia jego zasobów podatkowych. Dlatego też polski ustawodawca nie darmo sformułował w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tzw. zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta spinająca w całość ogólne zasady polskiego postępowania podatkowego jest najszersza pod każdym względem oraz doniosła pod względem politycznym w demokratycznym państwie prawa. Zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych może mieć miejsce m.in. tylko wtedy, gdy będą przez te organy przestrzegane reguły praworządności, prawdy obiektywnej, udzielania pomocy prawnej stronie, czynnego udziału w postępowaniu, przekonywania stron oraz szybkości i prostoty postępowania. W niniejszej sprawie Izba Skarbowa w swym postępowaniu dopuściła się m. in. naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wprowadzając swymi pismami z dnia [...] kwietnia 2002 r. i [...] kwietnia 2002 r. w błąd podatnika co do prowadzonego przez nią postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Z pisma z dnia [...] kwietnia 2002r. wynika, iż prowadzone przez izbę postępowanie dowodowe zostało zakończone, natomiast z pisma z dnia [...] kwietnia 2002 r. wynika zapowiedź podjęcia dalszego postępowania wyjaśniającego, a zatem dalszych czynności dowodowych. W tej sytuacji trudno nie uznać argumentów skarżącej spółki, iż czekała na wyniki tego dodatkowego postępowania dowodowego by przedstawić własne racje i wnioski dowodowe na okoliczność ujęcia naliczonych odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa nie wykonała ciążącego na niej obowiązku (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) wezwania strony skarżącej, po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego, do wypowiedzenia się w terminie 3 dni w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Pozbawienie możliwości wypowiedzenia się strony bezpośrednio przed wydaniem decyzji, równoznaczne jest jednocześnie z pozbawieniem strony możliwości aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym i wyjaśniającym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy dopuścił się zatem, istotnego naruszenia przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe winny mieć i to na względzie, iż nie można z góry zakładać, że strona nie złoży takich czy innych wniosków dowodowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wszelkie wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego (np. w niniejszej sprawie odnośnie tego ile dni ma rok – 365 czy 360) winny być rozwiązywane z uwzględnieniem zasady "in dubio pro tributario". Z tych zatem względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "c", art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/G.Gorzan